Бухгалтерский и налоговый учет компьютерных программ в бюджетных организациях

Статья О.Заболонковой, опубликованная в журнале "Бюджетные учреждения образования: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 5.
 

Согласно п. 3 ст. 80 НК РФ с 1 января 2008 г. в Налоговом кодексе действует норма, обязывающая сдавать отчетность в налоговые инспекции в электронном виде те организации, среднесписочная численность работников которых превышает 100 человек. Электронная сдача отчетности предполагает либо отправку деклараций через интернет либо их заполнение на магнитном носителе (например, на дискете). Такие пояснения даны в Письмах Минфина России от 12.07.2006 N 03-02-07/1-178, от 10.03.2009 N 03-02-07/1-119. С этой целью учреждение покупает специальную программу. Кроме того, для осуществления своей деятельности учреждениям необходимо приобретать информационно-справочные базы, бухгалтерские и иные программы. Рассмотрим учет расходов по их приобретению и обновлению, а также оформление операций при безвозмездном получении и передаче программ.

 

Права на программы для ЭВМ и базы данных являются интеллектуальной собственностью юридического лица. Правовые отношения по использованию и передаче исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности регулирует часть четвертая ГК РФ.

Учреждение может приобрести программу с переходом к нему исключительных прав или только право на ее использование (неисключительное право).

 

Программа - нематериальный актив

 

Если учреждение приобрело компьютерную программу с переходом исключительных прав, то ее следует учитывать как нематериальный актив (НМА).

Согласно п. 24 Инструкции N 148н <1> для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве нематериальных необходимо единовременное выполнение следующих условий:

- отсутствие материально-вещественной (физической) структуры;

- возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд учреждения;

- использование в течение длительного времени, то есть срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- не предполагается последующая перепродажа данного актива;

- наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование актива;

- наличие надлежаще оформленных документов, устанавливающих исключительное право на актив;

- наличие в случаях, установленных законодательством, надлежаще оформленных документов, подтверждающих исключительное право на актив (патентов, свидетельств, других охранных документов и так далее) или права на результаты научно-технической деятельности, охраняемые в режиме коммерческой тайны, включая потенциально патентоспособные технические решения и секреты производства (ноу-хау).

--------------------------------

<1> Приказ Минфина России от 30.12.2008 N 148н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету".

 

Объекты НМА принимаются к бюджетному учету по первоначальной стоимости в размере фактических вложений при их приобретении (изготовлении, безвозмездном получении). Таким образом, стоимость объекта НМА в целях бухгалтерского учета может включать затраты на оплату по договору уступки (приобретения) прав на объект, услуг специализированных организаций, расходов по изготовлению, а также патентных пошлин, связанных с получением патентов, свидетельств и так далее.

Все фактические затраты при приобретении НМА сначала отражаются по дебету счета 106 02 320 "Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы" кредиту счетов аналитического учета счета 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам".

Сформированная таким образом стоимость НМА относится на дебет счета 102 01 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов".

Аналитический учет объектов НМА ведется в Инвентарной карточке учета основных средств (ф. 0504031 <2>).

--------------------------------

<2> Приказ Минфина России от 23.09.2005 N 123н "Об утверждении форм регистров бюджетного учета".

 

Поступление и внутреннее перемещение НМА оформляются следующими первичными документами (п. 26 Инструкции N 148н):

 

- Актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);

- Актом о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031);

- Накладной на внутреннее перемещение объектов основных средств (ф. 0306032);

- Требованием-накладной (ф. 0315006).

 

Выбытие НМА оформляется следующими первичными документами (п. 27 Инструкции N 148н):

 

- Актом о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003);

- Актом о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306033);

- Актом о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306001);

- Актом о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений) (ф. 0306031).

 

Списание НМА оформляется следующими проводками:

 

- выбытие НМА при их продаже, недостаче, хищении:

Дебет счетов 1 (2) 104 09 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации", 1 (2) 401 01 172 "Доходы от реализации активов"

Кредит счета 1 (2) 102 01 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов";

- списание НМА, пришедших в негодность:

Дебет счетов 1 (2) 104 09 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов", 1 (2) 401 01 172 "Доходы от реализации активов"

Кредит счета 1 (2) 102 01 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов".

 

Согласно п. 43 Инструкции N 148н на объекты НМА амортизация в целях бюджетного учета начисляется в следующем порядке:

- на НМА стоимостью до 3000 руб. включительно амортизация не начисляется;

- на НМА стоимостью от 3000 до 20 000 руб. включительно амортизация начисляется в размере 100% балансовой стоимости при выдаче объекта в эксплуатацию;

- на НМА стоимостью свыше 20 000 руб. амортизация начисляется в соответствии с рассчитанными в установленном порядке нормами.

 

В силу п. 15 Инструкции N 148н срок полезного использования НМА определяется учреждением исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности согласно законодательству РФ, ожидаемого срока использования этого объекта. Если невозможно определить срок полезного использования, то данный срок и нормы амортизации устанавливаются в расчете на 20 лет (но не более срока деятельности учреждения).

 

Пример. Бюджетное учреждение заключило с фирмой договор на приобретение компьютерной программы на сумму 35 500 руб. На установку программы составлен отдельный договор, по условиям которого стоимость услуг равна 3000 руб. Оплата производилась за счет бюджетных средств в пределах выделенных лимитов бюджетных обязательств. Согласно договору к бюджетному учреждению переходят все исключительные права на программу сроком на четыре года.

В бюджетном учете учреждения будут сделаны следующие записи:

 

Содержание операции       

Дебет  

Кредит  

Сумма, 
руб.  

Отражены вложения в НМА            

1 106 02 320

1 302 20 730

35 500  

Отражены расходы на оплату услуг по
установке программы                

1 106 02 320

1 302 09 730

3 000  

Принят к бухгалтерскому учету объект
НМА                                
(35 500 + 3000) руб.               

1 102 01 320

1 106 02 420

38 500  

Начислена ежемесячная норма        
амортизации                        
(38 500 руб. / (4 года x 12 мес.)) 

1 401 01 271

1 104 09 420

802,08

 

Приобретение неисключительных прав на программы

 

Если учреждение заключило договор на приобретение программного продукта (например, компьютерной программы для ведения бюджетного учета, информационно-справочной базы) без передачи ему исключительных прав, то объекта НМА не возникает. Поэтому расходы на приобретение программного продукта, включая установку, информационное обслуживание (обновление), следует учитывать по подстатье 226 "Прочие работы, услуги" КОСГУ.

В бухгалтерском учете эта операция будет отражена проводкой:

Дебет счетов 1 401 01 226 "Расходы на прочие работы, услуги", 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 1 (2) 302 09 730 "Увеличение кредиторской задолженности по оплате прочих работ, услуг".

 

Налоговый учет

 

В случае приобретения бюджетным учреждением компьютерных программ за счет внебюджетных средств возникает необходимость в учете расходов на приобретение компьютерных программ при исчислении налога на прибыль. Согласно ст. 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль признаются все российские организации, в том числе и бюджетные учреждения. Объектом налогообложения для них является разница между полученными от предпринимательской деятельности доходами и фактически осуществленными расходами по ней (ст. 321.1 НК РФ). Расходы, понесенные учреждением, должны быть обоснованны и документально подтверждены (п. 1 ст. 252 НК РФ). Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме, а под документально подтвержденными - затраты, подтвержденные соответствующими документами. При соблюдении этих условий расходы учреждения могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль.

Налоговый учет НМА имеет ряд особенностей.

В соответствии с п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. Таким образом, НМА, стоимость которых менее указанной суммы, в налоговом учете амортизируемым имуществом не являются. Согласно пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на приобретение прав на использование программ для ЭВМ и исключительных прав на них стоимостью менее 20 000 руб., а также на обновление программ для ЭВМ и баз данных относятся к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.

На основании пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ не подлежат амортизации приобретенные права на результаты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение этих прав оплата производится периодическими платежами в течение срока действия договора. В этом случае такие периодические платежи, в соответствии с пп. 37 п. 1 ст. 264 НК РФ, будут являться прочими расходами, связанными с производством и реализацией (Письма Минфина России от 28.03.2005 N 03-03-01-04/1/132, от 07.11.2006 N 03-03-04/1/723).

Например, учреждение приобрело исключительные права на программу стоимостью 200 000 руб. сроком на два года. Договором предусмотрена периодическая ежеквартальная оплата в течение двух лет в сумме 25 000 руб. Согласно пп. 8 п. 2 ст. 256 НК РФ при исчислении налога на прибыль учреждение вправе уменьшать доходы на уплаченную сумму 25 000 руб. ежеквартально.

 

Безвозмездное получение НМА

 

В соответствии с п. п. 27, 49 Инструкции N 148н безвозмездно полученные НМА и ранее начисленная по ним амортизация отражаются следующими проводками:

- в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств:

Дебет счета 1 (2) 102 01 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов"

Кредит счета 1 (2) 304 04 320 "Внутриведомственные расчеты по приобретению нематериальных активов",

Дебет счета 1 (2) 304 04 320 "Внутриведомственные расчеты по приобретению нематериальных активов"

Кредит счета 1 (2) 104 09 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации";

- в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств в рамках приносящей доход деятельности, а также при получении объектов от государственных и муниципальных организаций, от иных организаций, за исключением государственных и муниципальных, и от физических лиц:

Дебет счета 1 (2) 102 01 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов"

Кредит счета 1 (2) 401 01 180 "Прочие доходы",

Дебет счета 1 (2) 401 01 180 "Прочие доходы"

Кредит счета 1 (2) 104 09 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации";

- в рамках движения объектов между бюджетными учреждениями разных уровней бюджетов:

Дебет счета 1 (2) 102 01 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов"

Кредит счета 1 (2) 401 01 151 "Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации",

Дебет счета 1 (2) 401 01 151 "Доходы от поступлений от других бюджетов бюджетной системы Российской Федерации"

Кредит счета 1 (2) 104 09 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации";

- поступление НМА от наднациональных организаций, правительств иностранных государств, международных финансовых организаций:

Дебет счета 1 (2) 102 01 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов"

Кредит счетов 1 (2) 401 01 152 "Доходы от поступлений от наднациональных организаций и правительств иностранных государств", 0 401 01 153 "Доходы от поступления от международных финансовых организаций".

Следует заметить, что в Инструкции N 148н не предусмотрена проводка по передаче сумм амортизации, начисленной по НМА, безвозмездно полученным от наднациональных организаций, правительств иностранных государств, международных финансовых организаций. По мнению автора, в этом случае сумму амортизации таких НМА следует исчислять по общим правилам расчета амортизации основных средств и НМА, прописанным в п. п. 39, 43 Инструкции N 148н.

Начисление амортизации по безвозмездно полученным НМА нужно отразить проводкой:

Дебет счетов 1 401 01 271 "Расходы на амортизацию основных средств и нематериальных активов", 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)"

Кредит счета 1 (2) 104 09 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации".

 

Безвозмездная передача НМА

 

Согласно п. 13 Инструкции N 148н безвозмездная передача НМА осуществляется по балансовой стоимости объекта с одновременной передачей суммы начисленной на объект НМА амортизации:

- между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств;

- между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям бюджетных средств одного уровня бюджета;

- между учреждениями разных уровней бюджетов;

- государственным и муниципальным организациям.

В случае если учреждение безвозмездно передает НМА, записи будут следующими (п. п. 27, 49 Инструкции N 148н):

- в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств:

Дебет счета 1 (2) 304 04 320 "Внутриведомственные расчеты по приобретению нематериальных активов"

Кредит счета 1 (2) 102 01 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов",

Дебет счета 1 (2) 104 09 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации"

Кредит счета 1 (2) 304 04 320 "Внутриведомственные расчеты по приобретению нематериальных активов";

- в рамках движения объекта НМА между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) бюджетных средств одного уровня бюджета, между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) бюджетных средств в рамках приносящей доход деятельности, а также при передаче НМА государственным и муниципальным организациям:

Дебет счета 1 (2) 401 01 241 "Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям"

Кредит счета 1 (2) 102 01 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов",

Дебет счета 1 (2) 104 09 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации"

Кредит счета 1 (2) 401 01 241 "Расходы на безвозмездные перечисления государственным и муниципальным организациям";

- в рамках движения объектов между учреждениями разных уровней бюджетов:

Дебет счета 1 (2) 401 01 251 "Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации"

Кредит счета 1 (2) 102 01 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов",

Дебет счета 1 (2) 104 09 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации"

Кредит счетов 1 (2) 401 01 242 "Расходы на безвозмездные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций", 1 (2) 401 01 251 "Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации".

Согласно п. 49 Инструкции N 148н при безвозмездной передаче НМА иным организациям (за исключением государственных и муниципальных организаций), физическим лицам, наднациональным организациям и правительствам иностранных государств, международным финансовым организациям делается следующая запись:

Дебет счета 1 (2) 401 01 242 "Расходы на безвозмездные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций"

Кредит счета 1 (2) 102 01 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов".

Списание начисленной на НМА амортизации в этом случае отражается проводкой:

Дебет счета 1 (2) 104 09 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации"

Кредит счета 1 (2) 102 01 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов".

 

Налогообложение безвозмездно полученных и переданных НМА

 

Налог на прибыль. Доходы в виде безвозмездно полученных имущества, работ, услуг, имущественных прав признаются внереализационными (п. 8 ст. 250 НК РФ). Исключение составляют доходы, полученные безвозмездно по основаниям, указанным в ст. 251 НК РФ. В частности, не подлежат обложению налогом на прибыль доходы в виде имущества, безвозмездно полученного государственными и муниципальными образовательными учреждениями, а также негосударственными образовательными учреждениями, имеющими лицензии на право ведения образовательной деятельности, на осуществление уставной деятельности (пп. 22 п. 1 ст. 251 НК РФ). Во всех остальных случаях налог придется начислить и уплатить.

НДС. Передача права собственности на товары, результатов выполненных работ, оказанных услуг на безвозмездной основе признается реализацией товаров, работ, услуг (пп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). Таким образом, при безвозмездной передаче НМА учреждению образования следует уплатить НДС.

Рейтинг: 0 Голосов: 0 16963 просмотра
Комментарии (0)

Нет комментариев. Ваш будет первым!