Бюджетникам о налоге на имущество

Плательщиками налога на имущество являются все российские организации , бюджетные учреждения не являются исключением. Особенности исчисления и уплаты указанного налога рассмотрены в настоящем материале. Материал готовился по статье О.Заболонковой, опубликованной в журнале "Учреждения физической культуры и спорта: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 2 .

 

Льгота по налогу

 Перечень освобождаемых от обложения налогом организаций приведен в ст. 381 НК РФ, причем учреждения физкультуры и спорта в нем не указаны. Но, как и остальные бюджетники, они вправе получить льготу по законам субъектов РФ.  Может возникнуть вопрос: будет ли действовать право на льготу, если часть имущества учреждений сдана в аренду?

По данному вопросу имеется судебная практика, правда, сформировалась она во время использования п. 7 ст. 381 НК РФ, который на сегодняшний день уже утратил силу. Но, на наш взгляд, такой же подход можно применить и при действии льгот на имущество, установленных законами субъектов РФ. Он заключается в следующем.

Каждый раз, когда налоговики запрещали применять льготы на переданное в аренду имущество, судьи для вынесения решения анализировали, установлена ли для ее применения обязанность по целевому использованию имущества. Если такой обязанности не было, то и отказ в применении льготы суд признавал неправомерным (Постановление ФАС ПО от 24.03.2005 N А57-18394/2004-22). Причем, даже если целевое использование имущества было предусмотрено льготой, а налогоплательщик сдавал имущество в аренду, суды вставали на сторону налогоплательщика. Однако при этом должны были быть соблюдены следующие условия:

- деятельность арендатора совпадала с деятельностью, для которой предусмотрена льгота;

- "льготная" норма не предусматривала, что использовать имущество может только собственник (Постановления ФАС СЗО от 19.04.2004 N А21-8432/03-С1, ФАС УО от 15.02.2005 N Ф09-326/05-АК).

Заметим, что Минфин в Письме от 15.12.2004 N 03-06-01-04/159 высказал иное мнение. Если объекты основных средств, подлежащих освобождению от налогообложения, полностью сдаются в аренду и, соответственно, не используются налогоплательщиками по назначению, то льгота по ним не предоставляется и данные объекты облагаются налогом на имущество организаций в общеустановленном порядке независимо от целей их использования арендатором.

Здесь следует сказать следующее: Минфин по поводу своих писем неоднократно делал оговорки, что его письма носят рекомендательный, разъяснительный характер. Таким образом, по мнению автора, арбитражная практика в данном вопросе имеет больший вес, поэтому следует придерживаться точки зрения судей, указанной в перечисленных Постановлениях.

Далее рассмотрим следующую ситуацию. Бюджетному учреждению передают на праве оперативного управления объект недвижимого имущества. С какого момента объект подлежит обложению налогом (с момента подачи документов на регистрацию или с момента регистрации имущества) при условии, что он введен в эксплуатацию?

Как сказано в ст. 374 НК РФ, имущество для признания его объектом обложения налогом должно учитываться на балансе в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. При постановке на баланс объектов недвижимого имущества бюджетные организации руководствуются п. 21 Инструкции N 148н <1>, согласно которому принятие к бюджетному учету объектов основных средств на счет 0 101 00 000 "Основные средства" осуществляется по их первоначальной стоимости на основании актов о приеме-передаче основных средств с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях. Документы, подтверждающие регистрацию имущества, необходимы, поскольку право оперативного управления, как и иные вещные права на объекты недвижимого имущества, подлежит государственной регистрации (ст. ст. 131, 296 ГК РФ). Таким образом, принимать к учету объект ОС следует при наличии документов о его регистрации.

--------------------------------

<1> Приказ Минфина России от 30.12.2008 N 148н "Об утверждении Инструкции по бюджетному учету".

 

Заметим, что хотя срок подачи документов на госрегистрацию права на приобретенный объект недвижимости и не прописан, но промедление с регистрацией объекта, а значит, и с включением его в состав объектов основных средств при исчислении налога на имущество расценивается как уклонение от его уплаты (Письмо Минфина России от 11.04.2007 N 03-05-06-01/30). Данная позиция подтверждается и арбитражной практикой.

В частности, в Постановлениях ФАС ЗСО от 10.05.2006 N Ф04-2395/2006(22105-А27-37), от 05.06.2006 N Ф04-2893/2005(23120-А70-26) суд отметил, что отсутствие документа, подтверждающего государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого приобретателя и пользователя имущества, не исключает обязанности по исчислению и уплате налога на имущество.

ФАС СЗО в Постановлении от 16.04.2007 N А05-7587/2006-9 указал на то, что налог на имущество следует исчислять с момента фактической передачи зданий налогоплательщику, а не с момента государственной регистрации права собственности на них, поскольку до государственной регистрации права собственности они уже эксплуатировались (часть помещений в зданиях была сдана в аренду).

Как видно из арбитражной практики, объект недвижимости следует учитывать при расчете налога на имущество с момента ввода его в эксплуатацию.

 

Налоговая база и порядок ее определения

 

Налоговую базу налогоплательщики определяют самостоятельно (п. 3 ст. 376 НК РФ). Базой для исчисления налога служит среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения. Для определения среднегодовой стоимости берется остаточная стоимость налогооблагаемого имущества (п. 1 ст. 375 НК РФ). Налоговая база определяется отдельно:

- в отношении имущества по месту нахождения организации;

- в отношении имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;

- в отношении каждого объекта недвижимого имущества, находящегося вне местонахождения организации;

- в отношении имущества, облагаемого по разным налоговым ставкам (п. 1 ст. 376 НК РФ).

Пункт 4 ст. 376 НК РФ содержит два понятия: средняя и среднегодовая стоимость имущества.

Средняя стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период определяется следующим образом. Сумма величин остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого месяца отчетного периода и 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, делится на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

Для расчета среднегодовой стоимости имущества за налоговый период нужно сложить остаточную стоимость имущества на 1-е число каждого месяца налогового периода и на последнее число налогового периода (то есть на 31 декабря текущего года). Затем полученная сумма делится на количество месяцев в году, увеличенное на единицу, то есть на 13.

Следует ли включать стоимость библиотечных фондов в расчет налоговой базы по налогу на имущество? Минфин в Письме от 04.06.2008 N 03-05-04-01/21 разъяснил, что библиотечные фонды подлежат обложению налогом в общеустановленном порядке. В соответствии с Инструкцией N 25н и действующей сейчас № 148н они включены в состав основных средств, которые являются объектом обложения налогом (п. 1 ст. 374 НК РФ). Причем в целях налогообложения учитывается остаточная стоимость основных средств (ст. 375 НК РФ). Согласно п. 43 Инструкции N 25н по библиотечным фондам амортизация не начисляется, следовательно, налоговая база по ним будет формироваться исходя из их первоначальной (восстановительной) стоимости с учетом переоценки.

 

Налоговый и отчетный периоды, ставка налога

 

Налоговым периодом признается год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие, 9 месяцев календарного года. Законодательный орган субъекта РФ вправе не устанавливать отчетные периоды по данному налогу (ст. 379 НК РФ). В случае если законом субъекта РФ не установлен отчетный период, это не освобождает налогоплательщиков от уплаты авансовых платежей, так как на основании п. 2 ст. 383 НК РФ, если законом субъекта РФ не предусмотрено иное, налогоплательщики должны уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода.

Налоговые ставки устанавливаются законами субъектов РФ, но не могут превышать 2,2%. В зависимости от категории налогоплательщиков или налогооблагаемого имущества можно устанавливать дифференцированные налоговые ставки (ст. 380 НК РФ).

 

Исчисление налога, авансовых платежей и сроки их уплаты

 

Сумма налога исчисляется по итогам налогового периода (год) как произведение соответствующей налоговой ставки и налоговой базы, определенной за налоговый период. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, начисленной за год, и суммами авансовых платежей по налогу в течение этого года (п. п. 1, 2 ст. 382 НК РФ).

В свою очередь, авансовые платежи исчисляются по итогам каждого отчетного периода (I квартал, полугодие, 9 месяцев) в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества за отчетный период (п. 4 ст. 382 НК РФ).

Налогоплательщики могут не начислять и не уплачивать авансовые платежи по налогу в течение налогового периода, если законодательный орган субъекта РФ предусмотрел такое право (п. 6 ст. 382 НК РФ).

Порядок и сроки уплаты налога, авансовых платежей по нему также устанавливаются законами субъектов РФ (п. 1 ст. 383 НК РФ). Если иное не предусмотрено этими законами, то авансовые платежи подлежат уплате в течение налогового периода. По истечении налогового периода налогоплательщики уплачивают налог в сумме, исчисленной в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 382 НК РФ (сумма налога за год минус авансовые платежи). Уплачивать в бюджет налог и налоговые платежи по нему следует по местонахождению российской организации (п. 3 ст. 383 НК РФ).

 

Пример 1. Организации необходимо уплатить налог на имущество за полугодие 2008 г.

Остаточная стоимость основных средств составляет:

- на 01.01.2008 - 10 млн 250 тыс. руб.;

- на 01.02.2008 - 10 млн 354 тыс. руб.;

- на 01.03.2008 - 10 млн 452 тыс. руб.;

- на 01.04.2008 - 10 млн 552 тыс. руб.;

- на 01.05.2008 - 11 млн 16 тыс. руб.;

- на 01.06.2008 - 11 млн 321 тыс. руб.;

- на 01.07.2008 - 11 млн 258 тыс. руб.

Налоговая ставка установлена в размере 2,0%.

Для исчисления суммы авансового платежа по налогу за полугодие следует определить налоговую базу в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ. Она составит 10 млн 743 тыс. 285,71 руб. : ((10 млн 250 тыс. + 10 млн 354 тыс. + 10 млн 452 тыс. + 10 млн 552 тыс. + 11 млн 16 тыс. + 11 млн 321 тыс. + 11 млн 258 тыс.) руб. / 7).

Затем исчислим сумму авансового платежа согласно п. 4 ст. 382 НК РФ: (10 млн 743 тыс. 285,71 руб. x 2,0%) / 1/4 = 53 716,43 руб.

Таким образом, сумма авансового платежа, подлежащая уплате в бюджет за полугодие 2008 г., составит 53 716,43 руб.

 

Далее приведем пример расчета налога по итогам года.

 

Пример 2. Предположим, что налоговая база за налоговый период составила 11 млн 356 тыс. 650,79 руб. Авансовые платежи за отчетные периоды составили:

- за I квартал - 51 548,33 руб.;

- за полугодие - 53 716,43 руб.;

- за 9 месяцев - 55 128,26 руб.

Требуется определить сумму налога, необходимую для уплаты в бюджет по итогам налогового периода, то есть года.

Для этого следует рассчитать сумму налога за весь год. Она составит 227 133,02 руб. (11 млн 356 тыс. 650,79 руб. x 2,0%).

Теперь определим разницу между начисленной суммой налога за год и авансовыми платежами: 227 133,02 руб. - (51 548,33 + 53 716,43 + 55 128,26) руб. = 66 740 руб.

Согласно п. 2 ст. 382 НК РФ по итогам налогового года следует уплатить в бюджет 66 740 руб.

 

Декларация по налогу на имущество организаций

 

Кроме начисления и уплаты налога, налогоплательщики обязаны представлять в налоговую инспекцию по своему местонахождению налоговые расчеты по авансовым платежам по налогу и декларацию по нему. Расчеты и декларация представляются по истечении отчетного и налогового периодов, но не позднее 30 календарных дней с даты окончания соответствующего отчетного периода (п. п. 1, 2 ст. 386 НК РФ). То есть за I квартал следует сдать расчеты по авансовым платежам не позднее 30 апреля, за полугодие - до 30 июля, за 9 месяцев - до 30 октября.

Сроки уплаты налога и авансовых платежей устанавливают законодательные органы власти субъектов РФ (п. 1 ст. 383 НК РФ). По итогам налогового периода декларации представляются налогоплательщиками не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 3 ст. 386 НК РФ). Например, декларацию за 2008 г. следует представить в налоговую инспекцию до 30 марта 2009 г.

Приказом Минфина России от 20.02.2008 N 27н "Об утверждении форм налоговой декларации и налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций и Порядков их заполнения" утверждены две формы отчетности по налогу на имущество организаций:

- форма налоговой декларации по налогу на имущество организаций (Приложение 1) и Порядок ее заполнения (Приложение 2);

- форма налогового расчета по авансовому платежу по налогу на имущество организаций (Приложение 3) и Порядок его заполнения (Приложение 4).

 

Бухгалтерский учет начисления и уплаты налога

 

В соответствии с п. 203 Инструкции N 148н суммы налога (авансовых платежей), подлежащие уплате в бюджет, отражаются по кредиту счета 1 303 05 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет".

В бухгалтерском учете учреждение сделает следующие записи:

- начисление налога (авансовых платежей):

Дебет счета 1 401 01 290 "Прочие расходы"

Кредит счета 1 303 05 730 "Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет";

- перечисление налога (авансовых платежей) в бюджет:

Дебет счета 1 303 05 830 "Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

Кредит счета 1 304 05 290 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов по прочим расходам".

 

Пени по авансовым платежам по налогу на имущество

 

Непредставление налоговой декларации в установленные законодательством сроки влечет взыскание штрафа в размере 5% подлежащей уплате суммы налога, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб. Если налогоплательщик не представил декларацию в течение 180 дней после того, как истек срок ее представления, то с него взыскивается штраф в размере 30% суммы налога, подлежащей к уплате. Начиная со 181-го дня размер штрафа составит 10% от этой суммы (ст. 119 НК РФ).

Рассмотрим следующую ситуацию. Учреждение физической культуры и спорта является плательщиком налога. Оно представило декларацию по налогу в налоговую инспекцию, но из-за задержки бюджетного финансирования не может уплатить в установленный срок авансовые платежи по нему. В результате налоговая инспекция начисляет пени. Правомерны ли ее действия? Разъяснения по этому вопросу содержатся в Письме Минфина России от 10.08.2006 N 03-06-01-04/156.

Порядок и условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налогов установлены гл. 9 НК РФ. Отсрочка по уплате налога представляет собой изменение срока его уплаты (при наличии оснований) не более чем на один год с единовременным или поэтапным погашением суммы задолженности (п. 1 ст. 64 НК РФ). Решение об изменении сроков уплаты местных налогов принимает налоговый орган по месту нахождения заинтересованного лица и согласовывает его с финансовыми органами муниципальных образований (пп. 2 п. 1 ст. 63 НК РФ). Согласно пп. 2 п. 2 ст. 64 НК РФ задержка финансирования из бюджета служит основанием предоставления отсрочки по налогам, и в таком случае проценты на сумму задолженности не начисляются (п. 4 ст. 64 НК РФ). Кроме того, согласно позиции ВАС, изложенной в Определении от 08.02.2008 N 958/08, налоговый орган не вправе отказать заинтересованному лицу в отсрочке, рассрочке уплаты налогов при задержке финансирования из бюджета.

Каким документом можно подтвердить задержку финансирования? По данному вопросу Минфин в Письме от 30.10.2007 N 03-05-05-01/44 сообщил следующее. Порядок предоставления налогоплательщикам отсрочки, рассрочки утвержден Приказом ФНС России от 21.11.2006 N САЭ-3-19/798@ "Об утверждении Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов" (далее - Порядок). Пунктом 2.2 Порядка определено, что в случае обращения налогоплательщика с заявлением о предоставлении отсрочки или рассрочки по основаниям, определенным в пп. 2 п. 2 ст. 64 НК РФ, представляется документ, подтверждающий наличие соответствующих оснований. В то же время форма такого документа не установлена. Поэтому Минфин рекомендовал ФНС в случаях обращения в налоговые органы бюджетных учреждений по вопросу предоставления отсрочки по уплате налога (авансовых платежей) на основании пп. 2 п. 2 ст. 64 НК РФ принимать во внимание гарантийные письма главных распорядителей средств федерального бюджета. Гарантийные письма должны содержать информацию о задержке финансирования из федерального бюджета конкретной бюджетной организации, а также сведения о сумме недофинансирования по сроку уплаты суммы налога (авансового платежа) за налоговый (отчетный) период на дату подачи заявления о предоставлении отсрочки по уплате налога.

 

 

Рейтинг: +1 Голосов: 1 10231 просмотр
Комментарии (0)

Нет комментариев. Ваш будет первым!