Об исчислении и уплате налога на имущество

27 января 2010 - Администратор сайта

Статья  И.Зерновой, опубликованная в журнале "Бюджетные учреждения здравоохранения: бухгалтерский учет и налогообложение", 2009, N 11.
 

Согласно п. 1 ст. 14 НК РФ налог на имущество является региональным налогом. Основные положения, касающиеся данного налога, определены гл. 30 НК РФ, а также законами субъектов Российской Федерации. В этой статье рассмотрим основные положения по его исчислению и уплате.

Как уже было указано, налог на имущество является региональным, поэтому субъекту РФ для введения его на своей территории нужно принять соответствующий закон и тогда налог станет обязательным к уплате на этой территории (п. 1 ст. 372 НК РФ).
Главой 30 НК РФ определены такие основные элементы исчисления налога на имущество, как:

- объекты налогообложения (ст. 374);
- налоговая база (ст. 375);
- налоговый период (п. 1 ст. 379);
- предельный размер налоговой ставки и порядок ее установления (ст. 380);
- налоговые льготы (ст. 381);
- порядок исчисления налога (ст. 382).

В свою очередь, законами субъектов РФ утверждаются (п. 2 ст. 372 НК РФ):

- ставки налога в пределах, установленных п. 1 ст. 380 НК РФ;
- порядок и сроки уплаты налога;
- дополнительные льготы по налогу и основания их применения.

Объект налогообложения

Из п. 1 ст. 38 НК РФ следует, что обязанность уплатить налог возникает в том случае, если у организации присутствует объект налогообложения.
Согласно п. 1 ст. 374 НК РФ объектом обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность).
В этой статье перечислены объекты, которые не признаются объектами налогообложения. Например, не являются таковыми земельные участки и иные объекты природопользования (водные объекты и другие природные ресурсы).
На основании норм вышеуказанной статьи объекты, подлежащие обложению налогом на имущество, должны быть учтены на балансе учреждения в качестве объектов основных средств в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета. Такой порядок установлен Инструкцией N 148н <1>.
--------------------------------
<1> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 30.12.2008 N 148н.

Исходя из положений п. 16 этой Инструкции, объектами обложения налогом на имущество являются объекты основных средств, числящиеся на счетах аналитического учета счета 101 00 000 "Основные средства" (101 01 000 - 101 09 000).

Определение налоговой базы

Налоговая база по налогу на имущество рассчитывается в целом по всему имуществу организации, являющемуся объектом налогообложения. Однако п. п. 1, 2 ст. 376 НК РФ предусмотрено, что налоговая база определяется отдельно в отношении:

- имущества каждого обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс;
- недвижимого имущества, расположенного вне места нахождения организации (обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс);
- имущества, которое облагается налогом по разным ставкам;
- недвижимости, фактически находящейся на территории разных субъектов РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 375 НК РФ налоговая база по налогу на имущество определяется как среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения.
При определении налоговой базы имущество учитывается по его остаточной стоимости, сформированной в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета, утвержденным в учетной политике учреждения.
Чтобы рассчитать среднегодовую стоимость имущества за налоговый период, нужно сложить его остаточную стоимость на 1-е число каждого месяца налогового периода и остаточную стоимость на последнее число налогового периода (то есть на 31 декабря текущего года). Полученную сумму следует разделить на количество месяцев в году, увеличенное на единицу, то есть на 13.
Для определения средней стоимости имущества, признаваемого объектом налогообложения, за отчетный период нужно сложить его остаточную стоимость на 1-е число каждого месяца отчетного периода и остаточную стоимость на 1-е число месяца, следующего за отчетным периодом, и разделить эту сумму на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу.

Внимание! Согласно ст. 379 НК РФ налоговым периодом является календарный год, а отчетными периодами - I квартал, полугодие и 9 месяцев. При этом субъект РФ вправе не устанавливать отчетные периоды.

Налоговые льготы и ставки налога на имущество

В отношении учреждений здравоохранения гл. 30 НК РФ льгот по уплате налога на имущество не установлено. Несмотря на это, законодательными актами субъектов РФ для данных учреждений могут быть введены определенные льготы. Например, Законом Санкт-Петербурга от 26.11.2003 N 684-96 "О налоге на имущество организаций" от уплаты налога на имущество освобождены научные организации Российской академии наук в отношении имущества, используемого ими в целях научной (научно-исследовательской) деятельности, а Законом г. Москвы от 05.11.2003 N 64 "О налоге на имущество организаций" - учреждения, финансируемые из бюджета г. Москвы или бюджетов муниципальных образований в г. Москве на основе сметы доходов и расходов, а также научные организации Российской академии наук в отношении имущества, используемого ими в целях научной (научно-исследовательской) деятельности.

Внимание! Статьей 380 НК РФ налоговая ставка установлена в размере 2,2%. Законодательные органы субъектов РФ вправе определять иные ставки налога на имущество, но не выше указанного размера.

Расчет суммы налога и авансовых платежей

Для того чтобы определить сумму налога за налоговый период, следует налоговую базу умножить на соответствующую ставку, установленную законодательством субъекта РФ (п. 1 ст. 382 НК РФ).
Не позднее 30 марта следующего за налоговым периодом года налог на имущество подлежит уплате. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как разница между начисленной суммой налога и уплаченными авансовыми платежами, если законодательством субъекта РФ не установлено иное. Размер авансового платежа определен как одна четвертая произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества за отчетный период (п. 4 ст. 382 НК РФ).
Рассмотрим на примере порядок начисления авансовых платежей.

Пример 1. Законодательным актом субъекта РФ предусмотрено начисление и уплата авансовых платежей, ставка налога установлена в размере 2,2%. Необходимо рассчитать сумму авансового платежа за I квартал 2009 г. по данным бухгалтерского учета учреждения здравоохранения, если остаточная стоимость основных средств за I квартал 2009 г. составила:
- на 01.01.2009 - 126 000 руб.;
- на 01.02.2009 - 158 000 руб.;
- на 01.03.2009 - 205 000 руб.;
- на 01.04.2009 - 237 000 руб.
Определим среднюю стоимость имущества: (126 000 + 158 000 + 205 000 + 237 000) руб. / 4 = 181 500 руб. Сумма авансового платежа за I квартал 2009 г. равна 998 руб. ((181 500 руб. x 2,2%) x 1/4).

Учреждения, в состав которых входят обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс, уплачивают налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, признаваемого объектом налогообложения, находящегося на отдельном балансе каждого из них.
Если у организации числятся на балансе объекты недвижимого имущества, расположенные вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, то она уплачивает налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества по ставкам, которые действуют на территории, где расположены эти объекты.
Налог на имущество по обособленным подразделениям, имеющим отдельный баланс, исчисляется как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, в котором расположены обособленные подразделения, и налоговой базы, определенной за налоговый период в отношении каждого обособленного подразделения.
Уплата учреждением налога зависит от местонахождения его обособленных подразделений:

- если обособленные подразделения расположены на той же территории, что и учреждение, то отдельно перечислять налог по ним не надо;
- если обособленные подразделения находятся в разных районах, то исчисленный по ним налог необходимо перечислить в бюджет субъекта РФ по местонахождению этих подразделений.

Пример 2. Институт травматологии и ортопедии имеет два филиала, которые выделены на отдельные балансы. Филиал N 1 находится в том же районе, что и институт, а филиал N 2 расположен в другом регионе. Исчисленный налог на имущество составил: по институту - 15 000 руб., по филиалу N 1 - 4530 руб., по филиалу N 2 - 5160 руб. На территории филиалов действуют одинаковые ставки налога на имущество.
В данном случае институт перечислит в бюджет по своему местонахождению 19 530 руб. (15 000 + 4530), а по местонахождению филиала N 2 - 5160 руб.
Если по местонахождению филиала N 2 будет действовать другая ставка налога, то расчет налога надо будет производить по разным ставкам.

Отдельные моменты, связанные с исчислением налога  на имущество

С какого момента следует учитывать при исчислении налога на имущество здание, введенное в эксплуатацию и используемое в деятельности учреждения, право собственности на которое пока не зарегистрировано?
Согласно п. 21 Инструкции N 148н объект недвижимости принимается к бухгалтерскому учету на основании оформленного в установленном порядке Акта о приеме-передаче здания (сооружения) (ф. 0306030) с приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости в предусмотренных законодательством случаях. Иными словами, принятие к учету объекта в качестве основного средства зависит от наличия документов о его регистрации.
Таким образом, объекты недвижимости принимаются к бюджетному учету с момента государственной регистрации, и, соответственно, с момента постановки на учет они должны являться объектом обложения налогом на имущество.
Такое мнение высказано в Письме Минфина России от 30.11.2006 N 03-06-01-04/209. В нем, в частности, указано, что до момента получения документов, подтверждающих государственную регистрацию объектов недвижимости, данные объекты учитываются на счете 106 01 000 "Капитальные вложения в основные средства".
Следует отметить, что на законодательном уровне не определен срок подачи документов на государственную регистрацию соответствующих прав на объект недвижимости после его создания или совершения сделки. Получается, что оформление правоустанавливающих документов на созданные (приобретенные) объекты недвижимости зависит от желания учреждения.
Согласно п. 1 ст. 55 Градостроительного кодекса РФ по завершении строительства объекта недвижимости выдается разрешение на ввод его в эксплуатацию, которым удостоверяется выполнение строительства, реконструкции, капитального ремонта объекта капитального строительства в полном объеме в соответствии с разрешением на строительство, соответствие построенного объекта капитального строительства градостроительному плану земельного участка и проектной документации. Именно это разрешение является основанием для постановки на государственный учет построенного объекта капитального строительства (п. 10 ст. 55 Градостроительного кодекса РФ).
Следовательно, учреждение после получения разрешения обязано представить в соответствующий орган необходимые документы для регистрации права собственности на законченный строительством объект недвижимости. Промедление с регистрацией объекта, а значит, и с отнесением его к объектам налогообложения расценивается как уклонение от уплаты налога на имущество.
В Письме Минфина России от 11.04.2007 N 03-05-06-01/30 указано, что факт уклонения организации от государственной регистрации прав на созданный объект недвижимости определяется на основании документа, подтверждающего факт создания объекта. При этом отсутствие правоустанавливающих документов на созданные объекты не является основанием для освобождения от налогообложения, поскольку оформление таких документов зависит от волеизъявления организации. Следовательно, с момента начала использования в основной деятельности объекта, завершенного строительством и принятого по акту ввода в эксплуатацию, у налогоплательщика возникает обязанность уплаты налога на имущество организаций.
Данная позиция подтверждается арбитражной практикой. Например, в Постановлении ФАС ВСО от 23.06.2009 N А78-3848/08-Ф02-2900/09 организации было отказано в удовлетворении заявленных ею требований о признании недействительным решения налогового органа в части уплаты недоимки по налогу на имущество организаций, пени и привлечения к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ в виде штрафа.
Принимая такое решение, суды первой и апелляционной инстанций исходили из того, что организация являлась плательщиком налога на имущество организаций не с момента государственной регистрации права собственности на объект недвижимости, поскольку объект недвижимости, обладающий всеми признаками основного средства, фактически эксплуатировался (сдавался в аренду) до государственной регистрации права собственности. К такому выводу пришли арбитражные судьи и в Постановлении ФАС ЗСО от 13.05.2009 N Ф04-2762/2009(2762-А45-37).
В Постановлении ФАС ЗСО от 05.06.2006 N Ф04-2893/2005(23120-А70-26) суд отметил, что отсутствие документа, подтверждающего государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, получение которого зависит исключительно от волеизъявления самого приобретателя и пользователя имуществом, не может служить основанием для освобождения налогоплательщика от уплаты налога на имущество за время фактического пользования данным имуществом.
В Постановлении ФАС ЗСО от 05.07.2006 N Ф04-3365/2006(23141-А27-40) также сделан вывод, что факт отсутствия государственной регистрации права собственности, связанный с тем, что налогоплательщик не реализовал свое право на оформление имущества в собственность, не является основанием для освобождения его от обязанности учета и налогообложения спорного имущества в порядке, предусмотренном налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете.
ФАС СЗО в Постановлении от 16.04.2007 N А05-7587/2006-9 поддержал налоговый орган, указав, что налог на имущество следует исчислять с момента фактической передачи зданий налогоплательщику, а не с момента государственной регистрации права собственности на них, поскольку до государственной регистрации права собственности они уже эксплуатировались (часть помещений в зданиях была сдана в аренду).
Как видно из арбитражной практики, мнение судей складывается не в пользу налогоплательщиков, следовательно, объект недвижимости учитывается при расчете налога на имущество с момента ввода в эксплуатацию.
С какого момента стоимость объектов основных средств, подлежащих списанию вследствие морального износа, не включается в расчет налоговой базы по налогу на имущество?
Согласно п. 22 Инструкции N 148н списание объекта оформляется следующими первичными документами:

- Актом о списании объекта основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306003);
- Актом о списании групп объектов основных средств (кроме автотранспортных средств) (ф. 0306033);
- Актом о списании автотранспортных средств (ф. 0306004).

Однако подписанный акт не может являться основанием для списания объекта основных средств в бюджетном учете. После подписания акта на списание объект основных средств подлежит ликвидации (демонтажу). Данный объект подлежит списанию только после оформления акта о его ликвидации (демонтаже).
Следовательно, основное средство списывается с регистров бюджетного учета на дату подписания ликвидационной комиссией акта о выполнении работ по его ликвидации (Письма Минфина России от 21.10.2008 N 03-03-06/1/592, от 03.04.2007 N 03-05-06-01/24). Поскольку объекты, подлежащие обложению налогом на имущество, должны быть учтены на балансе учреждения, с даты списания с бюджетного учета они не являются объектом обложения налогом на имущество.
Исчисляется ли налог на имущество организаций с арендованных и законсервированных основных средств?   Как было указано выше, объектом налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество (включая имущество, переданное во временное владение, пользование, распоряжение или доверительное управление, внесенное в совместную деятельность), учитываемое на балансе организации в качестве основных средств (ст. 374 НК РФ).
В бюджетном учете в качестве объектов основных средств признаются материальные объекты, используемые в процессе деятельности учреждения (при выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, а также имущество казны РФ, независимо от стоимости объектов основных средств, со сроком полезного использования более 12 месяцев (п. 16 Инструкции N 148н).
При сдаче имущества в аренду и переводе отдельных объектов на консервацию они не списываются с бюджетного учета, поэтому являются объектом обложения налогом на имущество.
 

Рейтинг: 0 Голосов: 0 6059 просмотров
Комментарии (0)

Нет комментариев. Ваш будет первым!