Порядок формирования себестоимости платных услуг и готовой продукции в государственных (муниципальных) учреждениях в 2011 году

Статья И.Гарнова, опубликованная в СМИ "Финансовая газета", N 18, 2011

При формировании введенного в действие с 1 января 2011 г. Единого и типовых планов счетов бухгалтерского учета для государственных (муниципальных) учреждений было учтено, что ведение ими бухгалтерского учета осуществляется не обособленно от других организаций, ведущих бухгалтерский учет своей финансово-хозяйственной деятельности на основе общего Плана счетов, утвержденного приказом Минфина России от 30.10.2000 г. № 94н. Поэтому Минфин России принял меры по максимальному сближению возможностей применения планов счетов государственных (муниципальных) учреждений с общеприменяемым порядком организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации. В значительной степени указанные изменения коснулись организации бухгалтерского учета операций учреждений по формированию себестоимости оказываемых ими платных услуг и произведенной готовой продукции, а также издержек обращения, связанных с реализацией приобретенных для перепродажи товаров.

    Основная проблема, затруднявшая до вступления в силу Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению, утвержденных приказом Минфина России от 1.12.10 г. № 157н (далее – Инструкция № 157н), ведение государственными (муниципальными) учреждениями бухгалтерского учета перечисленных хозяйственных операций — отсутствие детализации на отдельных счетах бухгалтерского учета разных видов фактических расходов, связанных с осуществлением учреждением приносящей доход деятельности, а также регламентирования порядка организации пообъектного учета таких затрат, что не соответствовало общим принципам организации бухгалтерского учета в Российской Федерации.

    В соответствии с п. 84 Инструкции по бюджетному учету, утвержденной приказом Минфина России от 30.12.08 г. № 148н, на счете 2 106 04 000 «Изготовление материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» подлежали отражению и затраты на изготовление материальных запасов для нужд учреждения, и все расходы, связанные с осуществлением им приносящей доход деятельности, что существенно затрудняло бухгалтерский контроль за формированием фактической себестоимости как изготавливаемых учреждениями материалов, так и оказываемых ими платных услуг. Конечно, при конфигурации бухгалтерских программ, создаваемых на базе применявшегося Плана счетов бюджетного учета, разработчики решали данную проблему путем детализации указанных затрат на отдельных аналитических субсчетах к счету 2 106 04 000. Однако, учитывая, что применение такой аналитики к данному счету Инструкцией № 148н прямо регламентировано не было, отсутствовала и обязанность учреждений в детализации указанного счета.

    Недостаточно были регламентированы и организация пообъектного учета затрат на оказание соответствующих платных услуг, а также порядок отнесения (прямо или иным способом) соответствующих фактических расходов на себестоимость той или иной платной услуги, что приводило к «котловому» отражению этих затрат в бухгалтерском учете всех работ и услуг, осуществляемых учреждениями в рамках приносящей доход деятельности.

    Текущие расходы государственных (муниципальных) учреждений в отличие от коммерческих организаций не были детализированы на затраты, связанные с производством и реализацией готовой продукции (работ, услуг), и издержки обращения (т.е. расходы по реализации товаров).

    И, наконец, Инструкцией № 148н порядок учета затрат государственных (муниципальных) учреждений не был детализирован по калькуляционным статьям, что затрудняло финансово-плановым органам учреждений получение информации, необходимой для ценообразования на готовую продукцию, работы и услуги учреждений. Заметим, что учет себестоимости готовой продукции (работ, услуг) по калькуляционным статьям несколько отличается от учета ее по экономическим элементам, реализованного в государственных (муниципальных) учреждениях на основе детализации затрат по статьям КОСГУ, поскольку соответствующие статьи КОСГУ могут относиться к разным статьям калькуляции себестоимости готовой продукции (работ, услуг). Например, расходы по статье КОСГУ 211 «Заработная плата» в зависимости от получателей соответствующих выплат могут быть отнесены и на калькуляционную статью «Оплата труда основного персонала», и на статью «Накладные расходы».

    С января 2011 г. затраты учреждений на изготовление материальных запасов и на осуществление приносящей доход деятельности, учитываемые до 1 января 2011 г. на субсчете 106 04 «Изготовление материальных запасов, готовой продукции (работ, услуг)» с детализацией на уровне аналитических счетов, разделены на два обособленных субсчета – 106 04 «Вложения в материальные запасы» и 109 00 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», а последний из них приведен в соответствие с общими требованиями к организации бухгалтерского учета затрат путем детализации на субсчета 109 60 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг» (счет 20), 109 70 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг» (счет 25), 109 80 «Общехозяйственные расходы» (счет 26) и 109 90 «Издержки обращения» (счет 44) что, как следует из приведенных в скобках номеров аналогичных счетов бухгалтерского учета коммерческих организаций, не только сблизило требования к организации бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений и коммерческих организаций, но и способствовало реализации возможности отделения в бухгалтерском учете учреждений затрат на производство готовой продукции (работ, услуг) от расходов по их реализации, а также обособленного учета прямых и косвенных расходов при формировании себестоимости готовой продукции (работ, услуг).

    Проанализируем особенности применения новых бухгалтерских счетов 106 04 «Вложения в материальные запасы» и 109 00 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг», а также включенных в них субсчетов.

    При формировании на счете 106 04 «Вложения в материальные запасы» учетной стоимости материальных запасов в нее включаются только фактические расходы, перечисленные в п. 102 Инструкции № 157н и необходимые для доставки материалов на склады учреждений и доведения этих материалов до состояния, пригодного для использования их по прямому назначению.

    Согласно требованиям п. 104 Инструкции № 157н их фактическая стоимость определяется исходя из затрат, связанных с изготовлением данных активов. При этом сумма общехозяйственных и иных аналогичных расходов, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением (изготовлением) материальных запасов, не включается в фактическую стоимость материальных запасов (п. 105 Инструкции № 157н).

    Таким образом, фактическая стоимость материальных запасов при их приобретении учреждениями формируется без учета таких фактических затрат, как расходы учреждения на оплату труда, услуги связи, коммунальные и иные эксплуатационные расходы, а также амортизация и расходы по аренде и содержанию нефинансовых активов. Расходы по статьям КОСГУ 222 «Транспортные расходы», 226 «Прочие работы, услуги» и 290 «Прочие расходы» могут быть включены в фактическую стоимость приобретаемых материальных запасов только в том случае, если данные расходы непосредственно связаны с их приобретением.

    В случае изготовления учреждением материальных запасов самостоятельно в соответствии с требованиями его учетной политики в их фактическую стоимость могут быть дополнительно включены и фактические накладные расходы на оплату труда работников, непосредственно участвующих в их изготовлении (например, работников производственных мастерских учреждения), коммунальные и иные эксплуатационные расходы производственных мастерских учреждения и т.п. Включение же в фактическую стоимость материальных запасов общехозяйственных затрат (в том числе на оплату труда и содержание аппарата управления, коммунальные и иные эксплуатационные расходы, а также амортизации и расходов по аренде и содержанию непроизводственных нефинансовых активов и т.п.) будет неправомерным.

    Фактические расходы учреждения на производство готовой продукции, выполнение работ и оказание услуг должны быть детализированы по следующим показателям (п. 134 Инструкции № 157н):

    в зависимости от отраслевых особенностей — по экономическим элементам и по статьям калькуляции;

    по способу включения в себестоимость – прямые и накладные (в том числе общехозяйственные);

    по связи с технико-экономическими факторами — условно-постоянные (общехозяйственные) и условно-переменные (накладные).

    Кроме того, учетной политикой учреждения может быть предусмотрена детализация фактических расходов с целью их нормирования, лимитирования и т.д., например расходы на осуществление обычных и высокотехнологичных медицинских услуг, на обучение слушателей и повышение их квалификации, на выставочную деятельность и текущую экспозицию музейных экспонатов и т.п.

    Подлежащие отражению на счете 109 00 «Затраты на изготовление готовой продукции, выполнение работ, услуг» фактические расходы учреждения по изготовлению готовой продукции, выполнению работ, оказанию услуг согласно п. 134 Инструкции № 157н подразделяются на прямые и накладные (косвенные), а при изготовлении одного (единственного) вида готовой продукции, работ, услуг все затраты, непосредственно связанные с производством готовой продукции, выполнением работ, услуг, относятся к прямым затратам.

    Прямые затраты непосредственно относятся на себестоимость изготовления единицы готовой продукции, выполнения работы, оказания услуги.

    Накладные расходы относятся на себестоимость готовой продукции, работ и услуг пропорционально одному из следующих показателей:

    прямым затратам по оплате труда;

    материальным затратам;

    иным прямым затратам;

    объему выручки от реализации продукции (работ, услуг);

    иному показателю, характеризующему результаты деятельности учреждения.

    Выбор одного из перечисленных способов распределения накладных расходов необходимо закрепить в учетной политике учреждения.

    Из состава накладных расходов (п. 135 Инструкции № 157н) выделяются в отдельную категорию так называемые общехозяйственные расходы учреждения, которые непосредственно не связаны с производством готовой продукции, выполнением работ и оказанием услуг, но являются необходимым условием содержания и управления учреждением в целом. Поэтому согласно утвержденной учреждением учетной политике такие расходы, произведенные за отчетный период (месяц), распределяются на себестоимость реализованной готовой продукции, оказанных работ, услуг, а в части нераспределяемых расходов — на увеличение расходов текущего финансового года.

    При этом включение общехозяйственных расходов в фактическую стоимость материальных запасов (к которым согласно п. 99 Инструкции № 157н относятся и готовая продукция, и товары для перепродажи) в соответствии с требованиями п. 105 Инструкции № 157н возможно, только когда они непосредственно связаны с приобретением (изготовлением) материальных запасов.

    Таким образом, в отличие от общего понятия «накладные расходы», включающего общепроизводственные расходы (т.е. непосредственно связанные с производственным процессом, но не позволяющие прямо отнести их на конкретный объект калькулирования) и общехозяйственные расходы (представляющие собой затраты на управление и содержание учреждения в целом и непосредственно не связанные с производственным процессом), для целей организации бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях под накладными расходами понимаются только общепроизводственные расходы (т.е. затраты, непосредственно связанные с производством работ, услуг и готовой продукции). Общехозяйственные расходы (т.е. затраты на содержание аппарата управления и учреждения в целом) выделены в планах счетов государственных (муниципальных) учреждений на отдельный субсчет 109 80 «Общехозяйственные расходы».

    Поскольку отнесение фактических накладных расходов к одной из перечисленных категорий (накладным (общепроизводственным) или общехозяйственным расходам) осуществляется уже в момент их фактического отражения в бухгалтерском учете учреждения, отдельное указание на обязательное наличие непосредственной связи общехозяйственных расходов с приобретением (изготовлением) материальных запасов для их включения в фактическую стоимость последних (п. 99 Инструкции № 157н), по нашему мнению, не имеет смысла, поскольку расходы, непосредственно связанные с этим производственным процессом, названы в Инструкции № 157н не общехозяйственными, а накладными.

    Продукция (работы), не прошедшая всех стадий (фаз, переделов), предусмотренных технологическим процессом, а также изделия неукомплектованные, не прошедшие испытания и технической приемки, относятся согласно п. 137 Инструкции № 157н к незавершенному производству, которое отражается в бухгалтерском учете учреждений по фактической себестоимости прямых затрат. При этом сумма общехозяйственных расходов учреждения в фактическую стоимость незавершенного производства не включается.

    Таким образом, при формировании фактической себестоимости готовой продукции (работ, услуг) в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений, в отличие от полного позаказного метода согласно которому в фактическую себестоимость продукции (работ, услуг) включаются все фактические расходы независимо от принадлежности их к прямым или накладным), регламентировано применение так называемого метода директ-костинг, согласно которому по отдельным объектам калькулирования обобщаются только переменные расходы, к которым относят:

    прямые расходы, учитываемые на счете 109 60 «Себестоимость готовой продукции, работ, услуг»;

    часть накладных расходов без учета общехозяйственных расходов, учитываемых на счете 109 70 «Накладные расходы производства готовой продукции, работ, услуг», которые можно непосредственно отнести на объект калькулирования.

    Наконец, последним из категорий расходов государственных (муниципальных) учреждений, введенных с 1 января 2011 г. в практику ведения ими бухгалтерского учета, являются издержки обращения, которые согласно п. 136 Инструкции № 157н представляют собой сумму затрат, произведенных учреждением в результате реализации товаров, в том числе в процессе продвижения товаров. Таким образом, издержки обращения никак не связаны с формированием фактической себестоимости готовой продукции, работ и услуг, а относятся только к процессу реализации товаров, приобретенных учреждением для перепродажи, и не включаются при этом в фактическую стоимость таких товаров.

    Выбор способа калькулирования себестоимости единицы продукции (объема работы, услуги) и базы распределения накладных расходов между объектами калькулирования осуществляется учреждением самостоятельно или органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя, таким образом, чтобы оптимизировать степень полезности учетных данных для целей управления при допустимом уровне трудоемкости учетных процедур.

    Все операции по распределению фактических затрат на себестоимость конкретных видов готовой продукции, работ и услуг документально оформляются справками (форма 0504833) с приложением расчетов их распределения.

    В целях систематизации процедуры формирования фактической себестоимости производимой учреждением готовой продукции эта продукция принимается к учету на дату выпуска продукции (на дату принятия к учету) по плановой (нормативно-плановой) себестоимости (п. 122 Инструкции № 157н), которая определяется учреждением на начало каждого месяца.

    После определения по окончании месяца фактической себестоимости готовой продукции возникающие при этом отклонения фактической себестоимости от плановой (нормативно-плановой) относятся либо на увеличение (уменьшение) остатка нереализованной готовой продукции, либо в части реализованной продукции, продукции, списанной вследствие естественной убыли, брака, порчи, недостачи и т.п., — на увеличение (уменьшение) финансового результата текущего финансового года.

Рейтинг: 0 Голосов: 0 17508 просмотров
Комментарии (0)

Нет комментариев. Ваш будет первым!