Система бухгалтерского учета госучреждений в 2013 году. Основные изменения

Статья И.Гарнова, опубликованная в  печатном издании "Финансовая газета"  №7,8,  2013 г.

Действующая система бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений постоянно совершенствуется с целью более полного приведения положений регламентирующих ее нормативных документов в соответствие с фактическим содержанием отражаемых в учете финансово-хозяйственных операций, а также с требованиями действующего законодательства в области бухгалтерского учета в стране и мире.

Так, Минфин России Приказом от 12.10.2012 N 134н (далее - Приказ N 134н) внес целый ряд изменений и уточнений в отдельные положения Инструкции по применению Единого плана счетов бухгалтерского учета для государственных (муниципальных) учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 01.12.2010 N 157н (далее - Инструкция N 157н).

Основные изменения положений Инструкции N 157н можно условно разделить на две группы:

- изменения, касающиеся уточнения и дополнения отдельных терминов (названий счетов);

- изменения и дополнения отдельных положений указанного нормативного документа.

Так, Приказом N 134н были уточнены (дополнены) следующие термины (названия счетов), применяемые в Инструкции N 157н.

Изменилось название субсчета 0 108 53 000, включенного в состав счета 0 108 50 000 "Нефинансовые активы, составляющие казну". Вместо прежнего наименования "Драгоценности и ювелирные изделия" данный счет стал называться "Драгоценные металлы и драгоценные камни", что более точно определяет перечень активов, подлежащих отражению на данном счете. Изменение названия данного счета вызвано особым порядком отражения на нем драгоценных металлов и камней. В частности, необходимостью систематической переоценки их стоимости в зависимости от изменения конъюнктуры рынка данных товаров. Согласно п. 28 Инструкции N 157н "переоценка активов в драгоценных металлах, ювелирных изделиях осуществляется на дату совершения операции, а также на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности в порядке, предусмотренном нормативными правовыми актами, принятыми в соответствии с законодательством Российской Федерации Министерством финансов Российской Федерации". Именно поэтому данные активы и выделены из субсчета 0 108 56 000 "Материальные запасы, составляющие казну" в отдельный субсчет.

Ювелирные изделия независимо от того, из каких металлов (камней) они изготовлены (для их изготовления необязательно применяются только драгоценные металлы и/или драгоценные камни), как правило, представляют собой либо товары (если они приобретены для дальнейшей перепродажи), либо прочие материальные запасы (если подлежат выдаче из казны и потреблению в государственных (муниципальных) учреждениях). Поэтому для переоценки ювелирных изделий, составляющих казну, в отличие от драгоценных металлов и драгоценных камней оснований нет.

Данное обстоятельство учтено и при изменении требований п. п. 28, 32 и 144 Инструкции N 157н к переоценке нефинансовых активов, из которых также исключен термин "Ювелирные изделия". Кроме того, в целях приведения порядка отражения переоценки драгоценных металлов и драгоценных камней в соответствие с требованиями международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) результаты данной переоценки "по состоянию на первое число текущего года включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного периода".

Структура счета 0 206 00 000 "Расчеты по выданным авансам" дополнена субсчетом 0 206 70 000 "Расчеты по авансам на приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений" (с детализацией по видам указанных финансовых активов). Соответствующие изменения внесены и в текст п. 204 Инструкции N 157н. Данное изменение структуры счета 0 206 00 000 вызвано необходимостью более точного отражения в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений операций по приобретению ценных бумаг и иных финансовых вложений, в частности уточнения момента перехода к учреждениям прав на них. Перечисление учреждением денежных средств в предварительную оплату данных финансовых активов еще не означает, что права на них уже получены учреждением. Субсчет, предназначенный для отражения в бухгалтерском учете таких авансов, до внесения в Инструкцию N 157н анализируемых изменений и дополнений в Плане счетов государственных (муниципальных) учреждений отсутствовал, а для отражения данных платежей на уже имеющемся в Плане счетов субсчете 0 302 70 000 "Расчеты по приобретению ценных бумаг и иных финансовых вложений" оснований не имеется. При применении указанных субсчетов бухгалтерского учета следует иметь в виду, что фьючерсы, дающие право приобретения соответствующих финансовых активов в будущем, сами являются разновидностью ценных бумаг. Поэтому предварительная их оплата подлежит отражению на счете 0 206 70 000, а фактическое их получение - на субсчете 0 302 70 000.

Остальные изменения названий счетов бухгалтерского учета, применяемых государственными (муниципальными) учреждениями, связаны с изменением общей терминологии системы бухгалтерского учета в России, в том числе и в связи с приведением ее в соответствие с терминологией, применяемой во вступившем в силу с 01.01.2013 Федеральном законе от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" и в международных стандартах финансовой отчетности (МСФО), а также в связи с уточнением фактического содержания отражаемых в учете соответствующих финансово-хозяйственных операций, в частности:

- в связи с необходимостью приведения используемых в Инструкции N 157н названий счетов и терминов в соответствие с международной терминологией, применяемой в экономической сфере, а также терминологией изданных в последнее время российских нормативных актов название счета 0 401 00 000 "Финансовый результат хозяйствующего субъекта" изменено на "Финансовый результат экономического субъекта", а встречающиеся в тексте Инструкции N 157н слова "хозяйственная операция" заменены словами "факт хозяйственной жизни" в соответствующих числе и падеже;

- из названий забалансовых счетов 04 "Списанная задолженность неплатежеспособных дебиторов" и 20 "Списанная задолженность, не востребованная кредиторами" исключено слово "списанная", так как порядок отражения операций по данным счетам уже предполагает списание соответствующих сумм дебиторской и кредиторской задолженности с соответствующих "балансовых" счетов бухгалтерского учета;

- из названия забалансового счета 07 "Переходящие награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры" исключено слово "переходящие", что, по нашему мнению, вызвано тем, что на данном забалансовом счете помимо переходящих наград (в условной оценке 1 руб. за 1 экз.) подлежат отражению ценные подарки и сувениры, подлежащие единовременному вручению (награждению) как работникам учреждения, так и сторонним организациям и лицам (по стоимости их приобретения); в соответствии с Письмом Минфина России от 23.10.2012 N 02-05-10/4410 расходы учреждения на приобретение призов и сувенирной продукции, предназначенных для передачи работникам учреждения или сторонним организациям и лицам, не предназначенных для дальнейшей перепродажи, следует в момент оприходования единовременно списывать на текущие расходы по статье 290 "Прочие расходы" КОСГУ с отражением для организации дальнейшего контроля за их движением на забалансовом счете 07 "Награды, призы, кубки и ценные подарки, сувениры" (в условной или фактической оценке);

- в п. 21 Инструкции N 157н изменено название 6-го кода источника финансового обеспечения учреждений: вместо ранее применявшегося названия "бюджетные инвестиции" данный код стал называться "субсидии на цели осуществления капитальных вложений" (таким образом, подтвержден "субсидийный" характер бюджетных инвестиций, а сами они стали подпадать под действие налоговой льготы по налогу на прибыль, установленной пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ). Для применения к бюджетным инвестициям льготы по налогу на добавленную стоимость, установленной пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ, необходимо, чтобы строительство (реконструкция) за счет этих инвестиций соответствующих объектов недвижимого имущества было включено в государственное (муниципальное) задание учреждения.

Из внесенных Приказом N 134н изменений и дополнений содержания отдельных требований Инструкции N 157н необходимо обратить внимание на следующие.

Теперь субъект учета (в данном случае - учреждение) вправе в порядке, предусмотренном Инструкцией N 157н, вводить не только дополнительные аналитические коды синтетических счетов Единого плана счетов (п. 1 Инструкции N 157н), но и дополнительные забалансовые счета, что несомненно повысит гибкость системы бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях и способность ее оперативно реагировать на изменения структуры объектов забалансового учета.

С 1 января 2013 г. применение положений Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" прекращено в связи с вступлением в силу одноименного Федерального закона от 06.12.2011 N 402-ФЗ. Поэтому в п. 2 Инструкции N 157н внесены соответствующие изменения.

Из перечня источников информации о размере рыночных цен на безвозмездно полученные учреждением нефинансовые активы, определенного п. 25 Инструкции N 157н, исключены торговые инспекции, не имеющие полномочий определения данных показателей.

Пункт 6 Инструкции N 157н дополнен абзацем следующего содержания: "Государственные (муниципальные) учреждения, осуществляющие в соответствии с законодательством Российской Федерации полномочия по исполнению публичных обязательств перед физическим лицом, подлежащих исполнению в денежной форме, а также бюджетные и автономные учреждения и (или) государственные (муниципальные) унитарные предприятия, получающие бюджетные инвестиции в объекты капитального строительства государственной (муниципальной) собственности и (или) на приобретение объектов недвижимости государственной (муниципальной) собственности в порядке, установленном для получателей бюджетных средств (далее - организации, осуществляющие полномочия получателя бюджетных средств), при формировании учетной политики предусматривают особенности организации и ведения бухгалтерского учета в части операций по исполнению указанных полномочий". Кроме того, термин "организации, осуществляющие полномочия получателя бюджетных средств" включен и в п. 21 Инструкции N 157н, регламентирующий структуру источников финансового обеспечения учреждений.

Данное дополнение требований Инструкции N 157н вызвано следующими обстоятельствами.

Бюджетные и автономные учреждения согласно ст. 6 БК РФ не являются получателями бюджетных средств и в связи с этим не имеют оснований применять в бухгалтерском учете счет 0 304 05 000 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом".

Финансовое обеспечение бюджетных и автономных учреждений осуществляется в основном в форме бюджетных субсидий, которые в момент получения подлежат отражению в их бухгалтерском учете в качестве прочих доходов (КОСГУ 180 "Прочие доходы"). К разновидностям бюджетных субсидий внесенными в Инструкцию N 157н с 01.01.2013 Приказом N 134н изменениями причислены и бюджетные инвестиции. В результате возникает некоторое противоречие между новыми требованиями Инструкции N 157н: с одной стороны, от учреждений требуется организовать учет бюджетных инвестиций в порядке, установленном для получателей бюджетных средств (т.е. без признания их доходом и с использованием счета 0 304 05 000 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом"), с другой - изменение названия данного источника финансового обеспечения с включением в него термина "субсидии" предполагает учет таких поступлений в качестве дохода учреждения. Данное противоречие решается применением бюджетными и автономными учреждениями вместо счета 0 304 05 000 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом" счета 0 304 06 000 "Расчеты с прочими кредиторами".

Средства, поступающие на счета бюджетных и автономных учреждений и предназначенные либо для выплаты их физическим лицам (например, пособия, предназначенные для выплаты лицам, пострадавшим в результате аварии на ЧАЭС) или инвестирования в создание (приобретение) объектов строительства, которые еще не закреплены (возможно, и не будут закреплены) в оперативное управление соответствующих учреждений, по своей экономической сущности являются не доходами, а целевыми поступлениями, за полноту и целевой характер использования которых учреждение обязано отчитаться перед соответствующим государственным органом, предоставившим эти средства. При этом если целевой характер использования учреждениями полученных бюджетных субсидий определяется требованиями формируемых самими же учреждениями Планов финансово-хозяйственной деятельности, то направления и порядок использования поступлений в обеспечение полномочий по исполнению публичных обязательств перед физическими лицами, а также бюджетных инвестиций полностью определяются государственным органом, выделившим данные средства. Изменить нормы выплаты или получателей таких средств учреждение не вправе. Бюджетные инвестиции, выделяемые бюджетным и автономным учреждениям, выполняющим функции заказчиков-застройщиков, не признаются доходами их получателей и в соответствии с нормами общей системы бухгалтерского учета в России (заказчики-застройщики учитывают их в качестве кредиторской задолженности перед прочими кредиторами).

Учреждениям предлагается сформировать в рамках учетной политики иной порядок отражения в бухгалтерском учете финансово-хозяйственных операций, связанных с получением и использованием указанных бюджетных средств аналогично порядку, применяемому получателями бюджетных средств. Однако применение ими (на основании соответствующих положений учетной политики) счета 0 304 05 000 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом" все равно затруднительно, поскольку государственные органы, предоставляющие таким учреждениям бюджетные средства на указанных условиях, все равно не могут являться их финансовым органом. Даже у казенных учреждений, являющихся получателями бюджетных средств, бюджетные средства, полученные не от своего финансового органа (распорядителя), не могут отражаться в бухгалтерском учете в корреспонденции со счетом 0 304 05 000 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом".

Можно предложить следующие решения данных проблем.

В части отражения в бухгалтерском учете учреждения операций по начислению, выплате и возмещению пособий, выплачиваемых за счет федерального бюджета (вне рамок систем государственного пенсионного, социального, медицинского страхования), например, пособий по уходу за ребенком до достижения ребенком возраста трех лет гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС, необходимо обратить внимание на следующие факторы.

Система бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в государственных (муниципальных) учреждениях носит сквозной характер. Поэтому любые бухгалтерские записи в учете учреждения должны стыковаться с соответствующими записями в учете государственных органов, организующих финансовое обеспечение соответствующих хозяйственных операций учреждения, а также органов кассового исполнения бюджета (т.е. органов Федерального казначейства).

В соответствии с требованиями Указаний по применению бюджетной классификации РФ, утвержденных Приказом Минфина России от 21.12.2011 N 180н, расходы на выплату указанного ежемесячного пособия на детей подлежат отнесению на подстатью 262 "Пособия по социальной помощи населению" КОСГУ.

В бухгалтерском учете органа исполнительной власти, обеспечивающего возмещение учреждению выплаченных им пособий вне рамок систем государственного пенсионного, социального, медицинского страхования, суммы начисленных соответствующим гражданам пособий прямо относятся на текущие расходы. Поэтому учреждение, фактически выплачивающее данные пособия, во избежание двойного отражения в совокупном бухгалтерском учете сектора государственного управления не вправе учитывать их выплату в качестве своих расходов.

Отразить суммы полученного из бюджета возмещения сумм выплаченных им пособий в качестве прочих доходов (по аналогии с полученными бюджетными субсидиями) учреждение также не может в силу следующих обстоятельств:

- данные поступления по своей экономической природе субсидиями не являются, поскольку в отличие от субсидий предназначены для использования в качестве оплаты не любых расходов учреждения (определенных государственным заданием, планом финансово-хозяйственной деятельности и указаниями по применению КОСГУ), а на погашение конкретных выплат конкретным работникам в конкретном размере;

- если учреждение все-таки отразит данные поступления как свои доходы, то в силу нераспространения на них налоговых льгот по НДС, определенных для бюджетных субсидий, полученных в рамках выполнения государственного (муниципального) задания (пп. 4.1 п. 2 ст. 146 НК РФ), оно должно будет удержать с полученной суммы и перечислить в бюджет НДС, что приведет к невыполнению им своих обязанностей по полному и своевременному обеспечению пособиями соответствующих граждан, а также к нецелевому использованию полученных бюджетных средств (данные средства выделены не на уплату налогов, а именно на выплату пособия).

В организационно-распорядительных документах отдельных органов исполнительной власти, действующих до вступления в силу требований Инструкций по бухгалтерскому учету в государственных учреждениях, операции по начислению пособий к выплате через уполномоченные организации отражались в бухгалтерском учете путем начисления пособия (Д-т 0 401 20 262 К-т 0 302 62 730) с последующим перечислением аванса данным организациям под выплату ими пособия (Д-т 0 206 62 560 К-т 0 201 11 610) и погашением такого аванса зачетом начисленного пособия (Д-т 0 206 62 560 К-т 0 201 11 610). Данный порядок, в частности, был изложен в Методических рекомендациях по бюджетному учету в Пенсионном фонде РФ в соответствии с Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н, утвержденных распоряжением Правления ПФР от 27.12.2007 N 273р. Хотя регламентирующий данные Методические рекомендации нормативный документ в настоящее время утратил силу, общий принцип отражения в бюджетном учете данного органа исполнительной власти (ПФР) указанных операций с учетом корректировки бухгалтерских записей согласно действующему Плану счетов бухгалтерского учета и использованию вместо счета 2 302 62 000 "Расчеты по пособиям по социальной помощи населению" счета 2 304 06 000 "Расчеты с прочими кредиторами" сохранился.

Учитывая, что учреждение в данном случае является контрагентом органа исполнительной власти по выплате за его счет анализируемых пособий, порядок отражения в его бухгалтерском учете соответствующих операций будет следующим.

 

N п/п

      Содержание операции     

        Бухгалтерские записи      

        Д-т      

       К-т     

  1 

               2              

         3       

        4      

  1 

       Начислены пособия      

   2 506 10 262  
   2 502 12 262  
   2 206 62 560  

  2 502 11 262 
  2 502 11 262 
  2 304 06 730 

  2 

       Выплачены пособия      

   2 506 10 262  
     (сторно)    
   2 304 06 830  
         -       

  2 502 11 262 
    (сторно)   
  2 201 11 510 
    18 (262)   

  3 

 Получено из бюджета возмещение
      выплаченных пособий     

   2 502 12 262  
     (сторно)    
   2 201 11 610  
     18 (262)    

  2 502 11 262 
    (сторно)   
  2 206 62 660 
        -      

 

Как видно из приведенной схемы бухгалтерских проводок, фактические выплаты пособия и поступление возмещения его сумм из бюджета отнесены на статью КОСГУ, соответствующие остатки по которой после завершения всей операции взаимно погашаются.

При формировании показателей Отчета об исполнении учреждением Плана финансово-хозяйственной деятельности (ф. 0503737) кассовые расходы в нем отражаются "с учетом их восстановления" (п. 43 Инструкции о порядке составления, представления годовой, квартальной бухгалтерской отчетности государственных (муниципальных) бюджетных и автономных учреждений, утвержденной Приказом Минфина России от 25.03.2011 N 33н), т.е. за минусом восстановленных расходов. В бухгалтерском учете учреждения операции по восстановлению указанных фактических расходов дублируются операциям по отражению и сторнированию соответствующих расходов на счетах учета санкционирования расходов.

Учитывая, что в результате анализируемых хозяйственных операций ни доходов, ни расходов в бухгалтерском учете учреждения не формируется, операции по санкционированию доходов и расходов учреждение не осуществляет.

Подобный порядок можно сформировать и в отношении бюджетных инвестиций, полученных учреждением, выполняющим функции заказчика-застройщика строительства (реконструкции) объектов недвижимого имущества, не закрепленного за ним в оперативное управление. Однако, учитывая, что с 01.01.2013 бюджетные инвестиции в Инструкции N 157н приравнены к бюджетным субсидиям, их получение все-таки целесообразно отражать в бухгалтерском учете учреждения в качестве прочих доходов.

Порядок отражения в бухгалтерском учете бюджетных и автономных учреждений соответствующих операций будет следующим (табл. 1).

 

Таблица 1

 

 N
п/п

           Содержание операции          

    Бухгалтерские записи  

     Д-т    

     К-т    

 1

                    2                   

      3     

      4     

 1

Получены бюджетные инвестиции в         
строительство объекта недвижимости, не  
закрепленного в оперативное управление за
учреждением                             

 6 508 10 180
 6 201 31 510
   17 (180) 

 6 507 10 180
 6 304 06 730
(госинвестор)

 2

За счет полученных бюджетных инвестиций 
учреждением на основании актов          
(ф. N N КС-2 и КС-3) оплачиваются работы
генерального подрядчика (или его        
субподрядчиков)                         

 6 502 11 310
 6 106 31 310
 6 302 31 830
      -     

 6 502 12 310
 6 302 31 730
 6 201 11 610
   18 (310) 

 3

По завершении      
строительства      
построенный объект 
недвижимого        
имущества передается
госинвестору       

без государственной
регистрации объекта
на учреждение      

 6 302 31 830
(госинвестор)
 6 502 12 310

 6 106 31 410
 6 508 10 180

с государственной  
регистрацией объекта
на учреждение      

 6 101 00 310
 6 304 06 830
(госинвестор)
 6 502 12 310

 6 106 31 410
 6 101 00 410
 6 508 10 180

 4

По решению учредителя построенный объект
недвижимого имущества закреплен за      
учреждением в оперативное управление в  
рамках обеспечения выполнения им        
государственного (муниципального) задания

 4 106 00 310
 4 101 00 310

 4 410 10 180
 4 106 00 410

 

Примечание. Бюджетные инвестиции в реконструкцию объектов недвижимого имущества, закрепленных за учреждением в оперативное управление, не предполагает дальнейшей передачи госинвестору данного имущества. В этом случае полученные бюджетные инвестиции следует отражать в бухгалтерском учете учреждения в качестве прочих доходов.

 

Конечно, учреждения, ссылаясь на дополнение, внесенное Приказом N 134н в п. 6 Инструкции N 157н, могут регламентировать в учетной политике применение в описанных случаях вместо соответствующих субсчетов 0 302 00 000 "Расчеты по принятым обязательствам" счет 0 304 05 000 "Расчеты по платежам из бюджета с финансовым органом". Однако, учитывая отсутствие данного счета в утвержденных действующим законодательством для них Планах счетов бухгалтерского учета, а также риск возникновения "множественности" таких "финансовых органов", такое решение данной проблемы выглядит методологически не обоснованным.

Описанные варианты отражения в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений операций по получению и использованию ими бюджетных средств, предназначенных для исполнения государственных денежных обязательств перед физическими лицами, или бюджетных инвестиций в строительство (реконструкцию) объектов недвижимого имущества, не закрепленного за учреждениями в оперативное управление, следует регламентировать в их учетной политике.

Пункт 27 Инструкции N 157н дополнен абзацем следующего содержания: "Фактические вложения в объект нефинансовых активов в объеме затрат на его модернизацию, дооборудование, реконструкцию, отраженные в учете организации, осуществляющей полномочия получателя бюджетных средств, передаются балансодержателю объекта, в отношении которого осуществлена (завершена) модернизация, дооборудование, реконструкция, в целях отнесения суммы указанных фактических вложений на увеличение первоначальной (балансовой) стоимости такого объекта". Таким образом, если фактические расходы на модернизацию (реконструкцию) объекта основных средств осуществляются не балансодержателем данного объекта, а сторонним учреждением, осуществляющим функции получателя бюджетных средств, данное учреждение не вправе списывать эти расходы на собственные затраты, а обязано передать их балансодержателю для включения в первоначальную стоимость соответствующего объекта недвижимого имущества.

Вариант порядка отражения таких операций в бухгалтерском учете бюджетных и автономных учреждений, не являющихся получателями бюджетных средств, описан выше. В отношении казенных учреждений, являющихся таковыми, данный порядок, регламентированный учетной политикой, может быть следующим (табл. 2).

 

Таблица 2

 

 N
п/п

           Содержание операции          

    Бухгалтерские записи  

     Д-т    

     К-т    

 1

                    2                   

      3     

      4     

 1

В бухгалтерском учете казенного учреждения                          

1.1

Отражены фактические расходы на         
модернизацию (реконструкцию) объекта    
недвижимого имущества, не состоящего на 
его балансе                             

 6 502 11 310
 6 106 31 310
 6 302 31 830

 6 502 12 310
 6 302 31 730
 6 304 05 310

1.2

Принятые казенным учреждением фактические
затраты на модернизацию (реконструкцию) 
объекта недвижимого имущества, не       
состоящего на его балансе, переданы     
балансодержателю (государственному      
(муниципальному) учреждению)            

 6 401 20 242

 6 106 31 410

 2

В бухгалтерском учете балансодержателя (государственного            
(муниципального) учреждения)                                        

2.1

Приняты от казенного учреждения         
фактические затраты по модернизации     
(реконструкции) состоящего на балансе   
объекта недвижимого имущества           

 4 106 31 310

 4 401 10 180

 

Приказом N 134н уточнены положения п. п. 7, 10 и 17 Инструкции N 157н, регламентирующие требования к оформлению первичных учетных документов, в частности:

- реквизит "наименование участника хозяйственной операции, от имени которого составлен документ, а также его идентификационные коды" заменен на реквизит "наименование субъекта учета, составившего документ" (не любой участник хозяйственной операции (например, грузчик) имеет право формировать первичный учетный документ, кроме того, из реквизита убраны ссылки на идентификационные коды, которые субъекту учета могут быть не присвоены);

- текст реквизита "измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении" изменен на "величина натурального (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения" и дополнен текстом следующего содержания: "Информация о государственных и муниципальных платежах, необходимая для представления субъектом учета (администратором доходов бюджетов бюджетной системы Российской Федерации) в Государственную информационную систему в соответствии с порядком, установленным Федеральном законом от 27.07.2010 N 210-ФЗ "Об организации предоставления государственных и муниципальных услуг". В частности, п. 2 ч. 1 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2010 N 210-ФЗ с 01.01.2013 предусмотрено предоставление учреждениями информации о взыскании ими государственной пошлины за оказание заявителям государственных (муниципальных) услуг;

- текст реквизитов "наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления" и "личные подписи указанных лиц и их расшифровка" заменены соответственно на "наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события" и "подписи лиц, предусмотренных в абзаце восьмом настоящего пункта, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц" (новый текст данного реквизита максимально уточняет перечень должностных лиц, ответственных за правильность оформления первичных учетных документов, а также условия их идентификации). Таким образом, например, реквизиты доверенности (приказа) на право подписи первичного учетного документа включены в перечень обязательных реквизитов данного документа;

- п. 10 Инструкции N 157н дополнен абзацем следующего содержания: "В случае, если в соответствии с законодательством Российской Федерации первичные учетные документы, в том числе в виде электронного документа, изымаются, копии изъятых документов, изготовленные в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, включаются в документы бухгалтерского учета" (таким образом, в состав первичных учетных документов при названных условиях фактически включены их копии, оформленные надлежащим порядком);

- в п. 17 Инструкции N 157н уточнено, что изъятию из учреждения уполномоченными органами может быть подвергнут и первичный учетный документ в электронной форме.

Государственные (муниципальные) учреждения, согласно организационно-правовому статусу, не имеют прав собственности на используемое ими имущество и имущественные права. Нефинансовые активы закреплены за ними на праве оперативного управления. Однако данное право не применимо к нематериальным активам, право на них, независимо от того, на каком балансе отражена стоимость таких активов, принадлежит учредителю (распорядителю) соответствующего государственного (муниципального) учреждения. Пункт 64 Инструкции N 157н дополнен абзацем следующего содержания: "При этом датой принятия к бухгалтерскому учету объекта нематериального актива признается момент возникновения исключительного права соответствующего публично-правового образования в лице учреждения на данный объект в соответствии с законодательством Российской Федерации".

Необходимость отражения на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" стоимости непроизведенных активов (земли, недр, водного и лесного фонда и т.п.) было косвенно регламентировано уже в момент изменения с 01.01.2011 названия данного забалансового счета. До этого данный забалансовый счет назывался "Имущество, полученное в аренду".

После внесения Приказом N 134н изменений в п. п. 77 и 333 Инструкции N 157н данное требование однозначно прописано в действующем законодательстве.

Кроме того, внесенными Приказом N 134н изменениями в п. 333 Инструкции N 157н теперь однозначно определено, что на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование" подлежит отражению стоимость полученного учреждением "недвижимого имущества в течение времени оформления государственной регистрации прав на него (до момента принятия к учету недвижимого имущества)". Пунктом 36 Инструкции N 157н и ранее было определено, что "принятие к учету и выбытие из учета объектов недвижимого имущества, права на которые подлежат в соответствии с законодательством Российской Федерации государственной регистрации, осуществляется на основании первичных учетных документов с обязательным приложением документов, подтверждающих государственную регистрацию права или сделку". Однако предлог "или" в тексте данного требования создавал некоторую неопределенность в определении момента отражения таких объектов нефинансовых активов в бухгалтерском учете, так как документом, удостоверяющим право на имущество, является свидетельство об этом праве, а документами, удостоверяющими сделку, - акт приема-сдачи имущества и свидетельство о государственной регистрации соответствующей сделки. После внесения изменений в п. 333 Инструкции N 157н данная неопределенность устранена, и теперь до момента оформления свидетельства на право учреждения на объект недвижимого имущества его стоимость подлежит отражению на забалансовом счете 01 "Имущество, полученное в пользование". При этом следует иметь в виду, что порядок учета стоимости основных средств для целей обложения налогом на прибыль и налогом на имущество остался прежним (т.е. объект принимается к налоговому учету, и по нему начинает начисляться амортизация с момента фактического принятия данного объекта в эксплуатацию и отправки документов на государственную регистрацию прав на него в соответствующий государственный орган).

Из п. 97 Инструкции N 157н исключена обязанность учреждения ежемесячно начислять амортизацию нефинансовых активов. Поскольку бухгалтерская и налоговая отчетность формируется учреждениями не чаще 1 раза в квартал, обязанность начислять амортизацию ежемесячно не имеет смысла. Периодичность начисления амортизации нефинансовых активов учреждение вправе определить самостоятельно.

Согласно внесенным Приказом N 134н в Инструкцию N 157н изменениям к денежным документам помимо почтовых марок и марок государственной пошлины отнесены и закупаемые учреждением конверты с марками. При этом как и для почтовых марок наклеиваются, если корреспонденция запечатывается в конверты с марками непосредственно отделениями почтовой связи, то факт приобретения последних, а следовательно, и необходимость отражения их в качестве денежных документов отсутствуют.

В п. п. 335 и 337 Инструкции N 157н несколько уточнен порядок ведения забалансовых счетов 02 "Материальные ценности, принятые на ответственное хранение" и 03 "Бланки строгой отчетности". Если изменения текста Инструкции N 157н в отношении забалансового счета 02 "Материальные ценности, принятые на ответственное хранение" носят общетеоретический характер, то в текст п. 337 Инструкции N 157н добавлена подробная расшифровка возможной структуры бланков строгой отчетности, подлежащих отражению на забалансовом счете 03 "Бланки строгой отчетности". Среди таких объектов учета названы бланки трудовых книжек, вкладышей к ним, аттестатов, свидетельств, сертификатов, квитанций и иных бланков строгой отчетности.

Изменения и дополнения, внесенные Приказом N 134н в Инструкцию N 157н, решили целый ряд проблем и противоречий, имеющих место в организации бухгалтерского учета государственных (муниципальных) учреждений, и подняли качество организации данной системы учета на новый уровень, в большей степени соответствующий требованиям действующего законодательства.

К сожалению, отдельные учетные проблемы организации бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях после внесения Приказом N 134н в Инструкцию N 157н изменений и дополнений остались пока не решенными.

Одним из таких проблемных вопросов можно, например, назвать следующий:

В какой момент следует изменять размер амортизационных отчислений при осуществлении модернизации (реконструкции, достройки) объекта основных средств в бухгалтерском и налоговом учете государственного (муниципального) учреждения?

В настоящее время действующим законодательством установлены разные сроки изменения размера амортизационных отчислений реконструированных (модернизированных) объектов основных средств:

- в бухгалтерском учете государственных (муниципальных) учреждений - с месяца, в котором был изменен срок полезного использования (п. 85 Инструкции N 157н);

- в бухгалтерском учете коммерческих организаций - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем изменения первоначальной стоимости основного средства (п. 21 ПБУ 6/01, п. 61 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств);

- при формировании облагаемой базы по налогу на прибыль налоговые органы вообще рекомендуют не изменять размер амортизационных отчислений и погашать увеличенную в результате реконструкции (модернизации) первоначальную стоимость объектов основных средств в период после фактического окончания срока их полезного использования (Письмо Минфина России от 09.06.2012 N 03-03-10/66).

По нашему мнению, порядок пересчета норм амортизации объектов основных средств в случае их модернизации (реконструкции), определенный в бухгалтерском учете коммерческих организаций, более точно отражает существо данной хозяйственной операции. При применении такого порядка, регламентированного п. 85 Инструкции N 157н для государственных (муниципальных) учреждений, последним фактически может необоснованно предоставлена амортизационная премия, возможность предоставления которой действующим законодательством не предусмотрена. Например, в случае отражения результатов модернизации (реконструкции) в последний день текущего месяца учреждение, в соответствии с требованиями п. 85 Инструкции N 157н, должно практически сразу уменьшить сформированную восстановительную стоимость модернизированного (реконструированного) основного средства на разницу между новой и прежней нормой амортизации.

Таким образом, Приказ N 134н, несмотря на его несомненную важность, не решил всех проблем в организации бухгалтерского учета в государственных (муниципальных) учреждениях. Поэтому положения Инструкции N 157н подлежат дальнейшему анализу с целью достижения более точного соответствия их текста требованиям действующего законодательства.

Источник fingazeta.ru

Комментарии (0)

Нет комментариев. Ваш будет первым!