Налоговые аспекты деятельности бюджетных учреждений нового типа и автономных учреждений

13 декабря 2010 - Администратор сайта

Статья Л.Салиной, опубликованная  в журнале "Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2010, N 9.
 

Федеральный закон N 83-ФЗ <1>, посвященный совершенствованию правового положения государственных и муниципальных учреждений, внес изменения в Налоговый кодекс в части налогообложения бюджетных учреждений и установил правила налогообложения казенных учреждений. Напомним, что согласно указанному Закону для государственных и муниципальных учреждений предусмотрены три организационно-правовые формы с различными степенями финансовой свободы: автономные, бюджетные (нового типа) и казенные. Как известно, степенью свободы определяется и степень ответственности, в частности, в сфере налогообложения. В данной статье мы расскажем об особенностях налогообложения казенных и бюджетных учреждений нового правового статуса.
--------------------------------
<1> Федеральный закон от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений".

Финансовое обеспечение деятельности бюджетных  и казенных учреждений

Федеральный закон N 83-ФЗ вступает в силу с 1 января 2011 г. Как указывалось выше, бюджетные учреждения нового типа отличаются от казенных степенью финансовой свободы, в том числе способом финансирования.
С 01.01.2011 финансовое обеспечение деятельности казенных учреждений осуществляется на основании бюджетной сметы за счет средств соответствующего бюджета бюджетной системы РФ (п. 2 ст. 161 БК РФ в редакции Федерального закона N 83-ФЗ). То есть финансирование казенных учреждений будет осуществляться по принципу, в основу которого положены лимиты бюджетных обязательств (ЛБО). Указанный принцип финансирования действует в 2010 г. и действовал ранее для бюджетных учреждений.
Финансирование бюджетных учреждений нового типа, согласно нововведениям, будет осуществляться в виде субсидий из соответствующего бюджета на обеспечение выполнения государственного (муниципального) задания и расходов на содержание недвижимого имущества, особо ценного движимого имущества, а также расходов на уплату налогов, в качестве объектов обложения по которым признаются соответствующее имущество и земельные участки (п. 6 ст. 9.2 Закона о некоммерческих организациях <2>).
--------------------------------
<2> Федеральный закон от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях".

Не осуществляется финансовое обеспечение содержания имущества (недвижимого и особо ценного движимого) в случае сдачи его в аренду.
Лимиты бюджетных обязательств (бюджетные ассигнования), доведенные в установленном порядке до казенных учреждений, а также субсидии, предоставленные бюджетным учреждениям, отнесены Налоговым кодексом к средствам целевого финансирования (абз. 3 пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ в редакции Федерального закона N 83-ФЗ).
Таким образом, средства, полученные в качестве бюджетного финансового обеспечения деятельности казенных и бюджетных учреждений, не включаются в налогооблагаемые доходы указанных учреждений.
Для бюджетных учреждений Федеральным законом N 83-ФЗ установлен переходный период продолжительностью полтора года - с 01.01.2011 по 01.07.2012. В течение указанного периода форма финансового обеспечения бюджетных учреждений может остаться прежней, то есть на основании бюджетной сметы. В этом случае финансирование бюджетных учреждений также не подпадает под обложение налогом на прибыль организаций - как целевое поступление. Согласно пп. 3 п. 2 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются и целевые поступления, к которым, в частности, относятся средства, выделенные из федерального бюджета, бюджетов субъектов РФ, местных бюджетов, бюджетов государственных внебюджетных фондов на осуществление уставной деятельности некоммерческих организаций.
Итак, мы установили, что, несмотря на различные формы финансирования казенных и бюджетных учреждений, суммы, получаемые ими из бюджетов бюджетной системы РФ на осуществление уставной деятельности, не облагаются налогом на прибыль.
При использовании сумм целевых поступлений не по целевому назначению они считаются внереализационными доходами, учитываемыми при исчислении налога на прибыль. В этом случае действуют нормы бюджетного законодательства (п. 14 ст. 250 НК РФ).

Для справки. К нарушителям бюджетного законодательства могут быть применены следующие меры (ст. 282 БК РФ):
- предупреждение о ненадлежащем исполнении бюджетного процесса;
- блокировка расходов;
- изъятие бюджетных средств;
- приостановление операций по счетам в кредитных организациях;
- наложение штрафа;
- начисление пени;
- иные меры в соответствии с настоящим БК РФ и федеральными законами.

Приносящая доход деятельность казенных учреждений

Между казенными и бюджетными учреждениями нового типа прослеживаются различия в правомочиях использования внебюджетных средств.
Приносящая доход деятельность казенных учреждений может осуществляться только в рамках уставной деятельности, при этом о возможности ее осуществления должно быть сказано в уставе учреждения. Доходы казенного учреждения, полученные от внебюджетной деятельности, поступают в соответствующий бюджет бюджетной системы РФ (п. 3 ст. 161 БК РФ в редакции Федерального закона N 83-ФЗ).
При этом согласно обновленному Бюджетному кодексу принцип учета доходов казенных учреждений в составе неналоговых доходов бюджетов по сравнению с принципом, действующим для доходов бюджетного учреждения, изменился. Так, к неналоговым доходам бюджетов бюджетной системы РФ относятся доходы казенных учреждений (ст. 41 БК РФ в редакции Федерального закона N 83-ФЗ):
- от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, в том числе доходы, получаемые в виде арендной либо иной платы за передачу в возмездное пользование государственного и муниципального имущества;
- от продажи имущества (кроме акций и иных форм участия в капитале, государственных запасов драгоценных металлов и драгоценных камней), находящегося в государственной или муниципальной собственности;
- от оказываемых ими платных услуг. Это положение в части зачисления в федеральный бюджет доходов от оказания федеральными казенными учреждениями платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности применяется с 1 января 2012 г.
Примечательно, что слов "после уплаты налогов и сборов в соответствии с налоговым законодательством" в ст. 41 БК РФ в редакции Федерального закона N 83-ФЗ нет. Это означает, что согласно Бюджетному кодексу указанные выше доходы казенных учреждений в полном объеме должны быть учтены в доходах бюджетов.
Итак, мы выяснили, что в соответствии с Бюджетным кодексом доходы от платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности федеральных казенных учреждений учитываются в составе неналоговых доходов бюджетов в полном объеме. То есть налог на прибыль с указанных доходов казенные учреждения не платят. Здесь следует отметить, что положения Налогового кодекса согласуются с бюджетным законодательством. Вновь введенный пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ гласит, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств, полученных от оказания казенными учреждениями государственных (муниципальных) услуг (выполнения работ), а также от исполнения ими иных государственных (муниципальных) функций. Таким образом, приносящая доход деятельность казенных учреждений не облагается налогом на прибыль.

Для справки. Некоммерческая организация может осуществлять предпринимательскую деятельность лишь постольку, поскольку это служит достижению целей, ради которых она создана. Такой деятельностью признаются приносящее прибыль производство товаров и услуг, отвечающих целям создания некоммерческой организации (п. 2 ст. 24 Закона о некоммерческих организациях).

Для казенных учреждений установлен переходный период в части оказания платных услуг и иной приносящей доход деятельности. Положения в части зачисления в федеральный бюджет доходов от оказания федеральными казенными учреждениями платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности применяются с 1 января 2012 г. (п. 7 ст. 33 Федерального закона N 83-ФЗ).
Означает ли это, что до 2012 г. казенные учреждения могут распоряжаться заработанными средствами самостоятельно?
За ответом обратимся к Федеральному закону N 83-ФЗ. Согласно п. 26 ст. 30 этого Закона с 1 января 2011 г. федеральные казенные учреждения вправе использовать остатки средств федерального бюджета и средств, полученных от приносящей доход деятельности, по состоянию на 1 января текущего финансового года, а также доход, получаемые ими в текущем финансовом году от приносящей доход деятельности, в качестве дополнительного источника финансового обеспечения выполнения функций указанных учреждений сверх бюджетных ассигнований, установленных федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год. Операции по поступлению и использованию указанных средств отражаются в отчетности об исполнении федерального бюджета.
При этом Федеральным законом N 83-ФЗ установлено обязательное требование к оказанию платных услуг казенными учреждениями в переходный период. Это наличие генерального разрешения главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств (далее - Разрешение). В Разрешении указываются (пп. 4 п. 19 ст. 33 Федерального закона N 83-ФЗ):
- источники образования и направления использования внебюджетных средств;
- нормативные правовые акты РФ, устанавливающие источники образования внебюджетных средств;
- положения устава (учредительного документа) учреждения;
- гражданско-правовые договоры, предусматривающие получение средств с целью возмещения расходов по содержанию имущества.
Порядок осуществления операций с указанными средствами устанавливает Минфин. Деятельность ведется в соответствии со сметой доходов и расходов по приносящей доход деятельности. Указанный документ представляется в орган, осуществляющий открытие и ведение лицевого счета казенного учреждения, для учета операций с внебюджетными средствами (пп. 4 п. 19 ст. 33 Федерального закона N 83-ФЗ).
Казенные учреждения субъектов РФ и муниципальных образований также могут до 2012 г. использовать внебюджетные средства на обеспечение своей деятельности (развитие материально-технической базы и выплату заработной платы своим работникам). Согласно пп. 3 п. 16 ст. 33 Федерального закона N 83-ФЗ порядок и направления использования казенными учреждениями субъекта РФ (муниципального образования) полученных ими средств от оказания платных услуг, безвозмездных поступлений, пожертвований и средств от иной приносящей доход деятельности устанавливаются законом субъекта РФ, нормативным правовым актом уполномоченного органа местного самоуправления. Дата (не позднее 01.01.2012), начиная с которой указанные выше доходы казенных учреждений учитываются в составе доходов бюджетов, устанавливается также законом субъекта РФ (нормативным правовым актом уполномоченного органа местного самоуправления).

Обратите внимание! Указанные выше законы и нормативные правовые акты должны быть приняты до 1 декабря 2010 г. (пп. 4 п. 16 ст. 33 Федерального закона N 83-ФЗ).

Доходы от сдачи в аренду имущества казенными учреждениями

Направления использования казенными учреждениями средств, полученных от сдачи в аренду государственного имущества, зависят от принадлежности учреждения к тому или иному уровню бюджета бюджетной системы РФ. Так, для федеральных казенных учреждений действует правило, установленное пп. 3 п. 19 ст. 33 Федерального закона N 83-ФЗ. Оно заключается в следующем. Суммы доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление федеральным казенным учреждениям, являются источником дополнительного финансового обеспечения содержания и развития материально-технической базы указанных учреждений сверх бюджетных ассигнований, предусмотренных ведомственной структурой расходов федерального бюджета. Указанные суммы поступают в федеральный бюджет и учитываются на лицевых счетах казенных учреждений, открытых в ОФК. Средства могут расходоваться в том числе и на уплату налогов с доходов от аренды. Право сдавать в аренду имущество предоставлено федеральным казенным учреждениям культуры и искусства, здравоохранения, науки, образования, а также архивным учреждениям.
Порядок и направления использования казенными учреждениями субъекта РФ (муниципального образования) доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной собственности субъекта РФ (муниципальной собственности) и переданного в оперативное управление указанным учреждениям, устанавливаются законом субъекта РФ, нормативным правовым актом уполномоченного органа местного самоуправления.
Для доходов от сдачи имущества в аренду казенными учреждениями дата (не позднее 01.01.2012), начиная с которой указанные выше доходы учитываются в составе доходов бюджетов, устанавливается также законом субъекта РФ (нормативным правовым актом уполномоченного органа местного самоуправления).

Обратите внимание! В пп. 3 п. 19 ст. 33 Федерального закона N 83-ФЗ упоминается об уплате налога с доходов от аренды. Действительно, на основании пп. 33.1 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налогооблагаемой базы не учитываются доходы в виде средств, полученных казенными учреждениями от оказания государственных (муниципальных) услуг и от исполнения ими государственных функций. Таким образом, если вид деятельности - сдача в аренду имущества не является государственной услугой, то есть данный вид деятельности не обозначен в уставе казенного учреждения как основной, доходы от сдачи в аренду имущества подлежат обложению налогом на прибыль организаций. В соответствии со ст. 250 НК РФ указанные суммы учитываются в составе внереализационных доходов.

Суммы доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной собственности субъекта РФ (муниципальной собственности) и переданного в оперативное управление казенным учреждениям, облагаются НДС. Согласно п. 3 ст. 161 НК РФ в редакции Федерального закона N 83-ФЗ при сдаче казенными учреждениями в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога, причем налоговая база рассчитывается налоговым агентом отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы указанного имущества. Они обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Приносящая доход деятельность бюджетных учреждений  нового типа

Напомним, что с 1 января 2011 г. за определением правового положения бюджетных учреждений следует обращаться к Закону о некоммерческих организациях. Согласно указанному Закону бюджетное учреждение нового типа вправе выполнять работы, оказывать услуги гражданам и юридическим лицам за плату. Платные услуги могут осуществляться как сверх установленного государственного (муниципального) задания, так и (в случаях, определенных федеральными законами) в его пределах.

Обратите внимание! Платные услуги должны относиться к основным видам деятельности учреждения. Порядок определения указанной платы устанавливается органом, осуществляющим функции и полномочия учредителя (п. 4 ст. 9.2 Закона о некоммерческих организациях).

В течение трех лет, с момента обнародования Закона N 63-ФЗ <3>, бюджетники ждали появления закона, определяющего особенности использования бюджетными учреждениями средств от оказания платных услуг, безвозмездных поступлений от физических и юридических лиц, международных организаций и правительств иностранных государств, в том числе добровольных пожертвований, и средств от иной приносящей доход деятельности. Ссылку на него содержали п. п. 10, 11 ст. 5 Закона N 63-ФЗ. Однако упомянутый выше закон так и не увидел свет. С 1 января 2011 г. положения п. п. 10, 11 ст. 5 Закона N 63-ФЗ утрачивают силу.
--------------------------------
<3> Федеральный закон от 26.04.2007 N 63-ФЗ "О внесении изменений в Бюджетный кодекс Российской Федерации в части регулирования бюджетного процесса и приведении в соответствие с бюджетным законодательством Российской Федерации отдельных законодательных актов Российской Федерации".

Федеральное бюджетное учреждение, являющееся получателем бюджетных средств, в переходный период вправе использовать для обеспечения своей деятельности средства от оказания платных услуг, безвозмездные поступления от физических и юридических лиц, международных организаций и правительств иностранных государств, в том числе добровольные пожертвования, и средства от иной приносящей доход деятельности. Для этого ему необходимы следующие документы:
1. Генеральное разрешение главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств, в котором указываются источники образования и направления использования указанных средств и устанавливающие их нормативные правовые акты Российской Федерации, положения устава (учредительного документа) указанного учреждения.
2. Гражданско-правовые договоры, предусматривающие получение средств с целью возмещения расходов по содержанию имущества.
3. Порядок осуществления операций с указанными средствами, установленный Минфином.
4. Смета доходов и расходов по приносящей доход деятельности.
Для отражения на соответствующих лицевых счетах бюджетных учреждений, являющихся получателями бюджетных средств, операций со средствами, полученными от оказания платных услуг и иной приносящей доход деятельности, применяются единые для бюджетов бюджетной системы РФ группа "Доходы от приносящей доход деятельности" и входящие в нее следующие подгруппы доходов бюджетов (пп. 8 п. 19 ст. 33 Федерального закона N 83-ФЗ):
а) доходы от собственности по приносящей доход деятельности;
б) рыночные продажи товаров и услуг;
в) безвозмездные поступления от приносящей доход деятельности;
г) целевые отчисления от государственных и муниципальных лотерей.
Коды указанных группы и подгрупп доходов бюджетов, а также перечень входящих в них статей и подстатей доходов бюджетов утверждаются Минфином.
Бюджетные учреждения субъектов РФ (муниципальные бюджетные учреждения), являющиеся получателями бюджетных средств, оказывают платные услуги в соответствии с порядком, установленным законами субъектов РФ (муниципальных образований). Направление использования внебюджетных средств также устанавливается этими актами.
Интересно отметить, что Федеральным законом N 83-ФЗ из Налогового кодекса исключена ст. 321.1 "Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями". Отсюда следует, что бюджетные учреждения нового типа должны вести налоговый учет доходов и расходов на общих основаниях.

Сдача в аренду имущества бюджетными учреждениями   с 2011 года

В переходный период, установленный Федеральным законом N 83-ФЗ, доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление федеральным бюджетным учреждениям культуры и искусства, здравоохранения, науки, образования, а также архивным учреждениям, отнесены к источнику дополнительного финансового обеспечения содержания и развития их материально-технической базы сверх бюджетных ассигнований. Доходы от аренды поступают в федеральный бюджет и учитываются на лицевых счетах указанных учреждений в ОФК. В данном случае использование доходов от аренды федеральными бюджетными учреждениями аналогично использованию подобных доходов федеральными казенными учреждениями.

Обратите внимание! Указанное выше положение в части использования доходов от аренды как источника дополнительного бюджетного финансирования действительно только для федеральных бюджетных учреждений, которые являются получателями бюджетных средств (пп. 3 п. 19 ст. 33 Федерального закона N 83-ФЗ).

Дело в том, что в переходный период бюджетные учреждения являются получателями бюджетных средств, за исключением учреждений, в отношении которых главным распорядителем средств федерального бюджета либо законом субъекта РФ (нормативным правовым актом органа местного самоуправления) принято решение о предоставлении учреждению субсидий из соответствующего бюджета. Такие учреждения получают субсидии на выполнение государственного задания, которое формируется в соответствии с предусмотренными учредительными документами основными видами деятельности. Вполне логичным представляется тот факт, что сдача имущества в аренду не может быть отнесена к основным видам деятельности бюджетного учреждения, ведь его основная функция - обеспечение полномочий органов государственной власти (государственных органов) или органов местного самоуправления в сферах науки, образования, здравоохранения, культуры, социальной защиты, занятости населения, физической культуры и спорта, а также в иных сферах.
Бюджетные учреждения нового типа, получающие субсидии, учитывают суммы арендной платы как внереализационные доходы от коммерческой деятельности, то есть включают указанные суммы в налогооблагаемый доход, а в расход ставят затраты по содержанию имущества. При этом расходы на содержание имущества, сдаваемого в аренду, не возмещаются из бюджета. Абзац 3 п. 6 ст. 9.2 Закона о коммерческой деятельности гласит: в случае сдачи в аренду с согласия учредителя недвижимого имущества, особо ценного движимого имущества, закрепленного за бюджетным учреждением учредителем или приобретенного бюджетным учреждением за счет средств, выделенных ему учредителем на приобретение такого имущества, финансовое обеспечение содержания такого имущества учредителем не осуществляется.
В случае сдачи имущества в аренду бюджетные учреждения, получающие субсидии, оказываются в более выгодном положении, нежели бюджетные учреждения - получатели бюджетных средств. Первые платят налог на прибыль с разницы между доходами от аренды имущества и расходами по его содержанию, а вторые - со всей суммы дохода.
Для бюджетных учреждений субъектов РФ (муниципальных бюджетных учреждений), являющихся получателями бюджетных средств, порядок и направления использования доходов от сдачи в аренду имущества, находящегося в государственной собственности субъекта РФ (муниципальной собственности) и переданного в оперативное управление указанным учреждениям, устанавливаются законом субъекта РФ (нормативным правовым актом органа местного самоуправления). Так же, как и в случае с казенными учреждениями местного уровня бюджета, законодательные акты должны быть приняты до 1 декабря 2010 г.
Сдача имущества в аренду бюджетными учреждениями подлежит обложению НДС на тех же условиях, что и сдача в аренду имущества казенными учреждениями.
 

Рейтинг: 0 Голосов: 0 14644 просмотра
Комментарии (0)

Нет комментариев. Ваш будет первым!